C.F.8.2.2.15.2.3 Løn ved arbejde på skibs- eller luftfartøj
Indhold
Dette afsnit handler om lønindkomst for personligt arbejde udført på skib eller luftfartøj i international trafik.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Dansk særregel om SAS
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført ombord på et skib eller fly i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor den pågældende person er hjemmehørende. Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 3.
Denne regel omfatter ikke arbejde udført ombord på et skib eller fly, der udelukkende opererer i den anden kontraherende stat. I så fald finder artikel 15, stk. 1 og 2, anvendelse.
Se punkt. 9.2 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 3.
Bestemmelse omfatter sædvanligt arbejde udført på et skib eller fly, fx også tilberedning og servering af mad. Derimod omfatter bestemmelsen ikke aktiviteter, som ikke har forbindelse med den sædvanlige drift af skib eller fly, fx en ansat i et forsikringsselskab, der sælger hus og bilforsikringer til passagererne på et krydstogtsskib.
Se punkt 9.3 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 3.
Bemærk
Det er ikke enhver form for sejlads i internationalt farvand, der anses for international trafik. Se SKM2018.437.VLR. Arbejde ombord på et fiskefartøj, der fangede krill ved Antarktis blev ikke anset for international trafik efter den nordiske DBO.
Eksempel
En person, der var skattepligtig til Danmark, arbejdede i indkomståret 2012 som overstyrmand på et norsk indregistreret skib ud for Y1-land’s kyst. Sagen angik, om personen, der ikke havde betalt norsk indkomstskat af vederlaget for arbejdet, efter den nordiske DBO var berettiget til lempelse af dansk indkomstskat. Afgørende herfor var i første række, om Norge efter DBO’en havde beskatningsretten til vederlaget, hvilket afhang af, om skibet kunne anses for at have været i "international trafik", jf. artikel 15, stk. 3, mens den pågældende arbejdede ombord.
Højesteret fastslog, at udtrykket "international trafik" i den nordiske DBO skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser.
Højesteret fandt på den baggrund, at skibets hovedopgave i 2012 måtte anses for at have angået inspektion, vedligeholdelse, reparation og udbygning af og på olie-installationer på havbunden inden for to områder ud for Y1-land’s kyst. Skibet kunne derfor ikke anses for at have været i international trafik, mens den pågældende arbejdede ombord. Personen var herefter ikke berettiget til lempelse af den danske indkomstskat. Se SKM2018.60.HR.
Se også
- afsnit C.F.8.2.2.8 om beskatning af fortjeneste ved international trafik
- punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15
Bemærk
I de fleste af Danmarks DBO'er er beskatningsretten tillagt det land, hvor den virkelige ledelses sæde findes. Det forekommer også, at beskatningsretten er tillagt det land, hvor foretagendet er registreret, fx DBO'en med Cypern artikel 14, stk. 3.
Se også
- C.F.8.1.1 om fordeling af beskatningsretten (kilde- og bopælsland)
- C.F.8.2.2.3.1.4 (artikel 3) om begreberne foretagende og erhvervsvirksomhed
Dansk særregel om SAS
En række af Danmarks DBO'er indeholder en særregel om retten til at beskatte vederlag for arbejde om bord på SAS-fly.
Eksempel
Af DBO'en med Tyskland, artikel 15, stk. 3, fremgår, at i tilfælde, hvor en person er hjemmehørende i Danmark, modtager vederlag for personligt arbejde udført på et luftfartøj, drevet af Scandinavian Airlines System (SAS) i international trafik, kan vederlaget kun beskattes i Danmark.
Den særlige SAS-regel står typisk som et ekstra stykke i artikel 15 eller som et ekstra led i stk. 3.
Danmark, Norge og Sverige har forbeholdt sig ret til at medtage en særbestemmelse om SAS i artikel 15 i deres DBO'er. Se punkt 15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
Se også
- afsnit C.F.8.2.2.8.5 (artikel 8) om særreglen om SAS i den artikel
- afsnit C.F.9.2.14.5.2 Norden - gennemgang af DBO
SAS-ansatte hjemmehørende i udlandet
Den interne danske hjemmel til at beskatte ansatte personer, der ikke er omfattet af den fulde skattepligt, findes i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2.
Efter KSL § 2, stk. 2, beskattes vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil.
Et fly anses for at have hjemsted i Danmark, når det er indregistreret i Danmark (OY fly) eller "dry-leaset" (lejet uden besætning).
Som SAS i dag er organiseret, drives SAS's lufthavnsvirksomhed af et konsortium med ledelse i Sverige.
De SAS-ansatte, som er hjemmehørende i udlandet, kan enten
- være hjemmehørende i et land, hvor beskatningsretten til indkomst i international trafik efter en DBO er tillagt det land, hvor luftfartsselskabets virkelige ledelse har sit sæde, eller
- være hjemmehørende i et land, hvor beskatningsretten til indkomst ved arbejde i international trafik efter DBO er tillagt det land, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, eller
- være hjemmehørende i et land, hvor beskatningsretten til indkomst i international trafik efter en DBO er tillagt det land, hvor den ansatte er hjemmehørende, eller
- være hjemmehørende i et land, som ikke har en DBO med Danmark
Kun hvis den ansatte er hjemmehørende i et land, som ikke har en DBO med Danmark, kan Danmark som udgangspunkt beskatte løn for arbejde om bord på danske fly (men ikke norske og svenske fly). Da der kan være variationer i de enkelte overenskomster, bør det i det enkelte tilfælde undersøges, om den konkrete DBO skulle afvige fra udgangspunktet.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2018.60.HR | En person, der var skattepligtig til Danmark, arbejdede i indkomståret 2012 som overstyrmand på et norsk indregistreret skib ud for Y1-land’s kyst. Sagen angik, om personen, der ikke havde betalt norsk indkomstskat af vederlaget for arbejdet, efter den nordiske DBO var berettiget til lempelse af dansk indkomstskat. Afgørende herfor var i første række, om Norge efter DBO’en havde beskatningsretten til vederlaget, hvilket afhang af, om skibet kunne anses for at have været i "international trafik", jf. artikel 15, stk. 3, mens den pågældende arbejdede ombord. Højesteret fastslog, at udtrykket "international trafik" i den nordiske DBO skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. Højesteret fandt på den baggrund, at skibets hovedopgave i 2012 måtte anses for at have angået inspektion, vedligeholdelse, reparation og udbygning af og på olie-installationer på havbunden inden for to områder ud for Y1-land’s kyst. Skibet kunne derfor ikke anses for at have været i international trafik, mens den pågældende arbejdede ombord. Personen var herefter ikke berettiget til lempelse af den danske indkomstskat. | Tidligere instans: SKM2017.162.ØLR |
| TfS 1998, 263 HRD (retsforlig) | Personen var hjemmehørende i Storbritannien, men ansat af et amerikansk datterselskab af et dansk rederi. Arbejdet blev udført ombord på skibe i international trafik. Efter artikel 15, stk. 1, i den dansk dansk-britiske DBO tilkom beskatningsretten til personens vederlag som udgangspunkt Storbritannien. Dansk beskatningsret efter artikel 15, stk. 3, ville forudsætte, at det foretagende, der drev skibstrafikken, havde sin effektive ledelses sæde i Danmark. Ud fra en konkret vurdering var det det amerikanske datterselskab og ikke det danske rederi der drev skibene. Danmark havde derfor ikke beskatningsretten til vederlaget. | Kommenteret I TfS 1998, 265 |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2022.564.ØLR | Sagen angik, om en i Danmark hjemmehørende pilot i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, var berettiget til exemptionslempelse ved beskatningen af den lønindkomst, som han i indkomstårene 2013 og 2014 modtog for sit arbejde i et britisk luftfartsselskab. Afgørende herfor var, om Storbritannien i medfør af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, havde haft beskatningsretten til hele det omhandlede vederlag. Landsretten tiltrådte af de af byretten anførte grunde, og med bemærkning om, at National insurance contribution ikke kan anses som en skat, at pilotens indkomst fra det britiske luftfartsselskab ikke er skattepligtig i Storbritannien for så vidt angår den del, der er oppebåret ved arbejde udført uden for Storbritannien. Landsretten tiltrådte endvidere af de af byretten anførte grunde, at piloten ikke havde godtgjort, at der hos skattemyndighederne var en bindende administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne i tilsvarende sager i strid med artikel 15, stk. 1 og 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, undlod at beskatte indkomst, uanset at indkomsten ikke blev beskattet i Storbritannien. Landsretten stadfæstede derfor byrettens dom. | |
| SKM2018.437.VLR | Sagen angik, om Danmark kunne beskatte den indkomst, som en i øvrigt fuldt skattepligtig i 2011 og 2012 havde optjent ombord på et skib under norsk flag, som fangede krill ud for Antarktis, og som samtidig forarbejdede den indfangede krill. Den skattepligtige gjorde gældende, at Norge var tillagt beskatningsretten, og at Danmark ikke havde en subsidiær beskatningsret, samt at han derfor var berettiget til lempelse. Til støtte herfor henviste den skattepligtige til, at arbejdet måtte anses for udført på norsk territorium, og at der ikke var tale om et fiskefartøj med deraf følgende dansk beskatningsret. Endvidere gjorde den skattepligtige gældende, at det forhold, at SKAT i 2010 ikke havde anset indkomsten for omfattet af Danmarks beskatningsret, førte til, at han havde en berettiget forventning om, at Danmark heller ikke i 2011 og 2012 havde beskatningsretten. Allerede fordi fiskeriet og fangsten af krill var en forudsætning for driften af forarbejdningsanlægget ombord på skibet, og fordi anlægget kun blev anvendt til forarbejdning af skibets fangst og ikke fangster gjort af andre skibe, tiltrådte landsretten, at skibet måtte anses for et fiskefartøj i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b’s forstand. Den omstændighed, at den skattepligtige arbejdede som elektriker på skibet, kunne ikke føre til et andet resultat. Allerede fordi den skattepligtige alene var skattepligtig i Danmark af den indkomst, han i indkomstårene 2011 og 2012 tjente ombord på skibet, opstod der ikke spørgsmål om dobbeltbeskatning eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c. Landsretten fandt desuden, at hverken den skattepligtiges henvendelse til Borgerservice og SKAT, og de svar han opnåede i den forbindelse, eller indholdet af årsopgørelsen for 2010, hvor den skattepligtige ikke betalte skat af sin indkomst, kunne give den skattepligtige en berettiget forventning om, at SKAT ville anerkende, at hans indkomster for indkomstårene 2011 og 2012 ikke skulle beskattes i Danmark. Landsretten stadfæstede derfor byrettens dom (SKM2017.499.BR). | Stadfæster SKM2017.499.BR. |
| Byretsdomme | ||
| ►SKM2023.126.BR◄ | ►Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der var hjemmehørende i Danmark, kunne få fuld lempelse for den lønindkomst vedkommende havde optjent som led i arbejde på olietankskibe, der sejlede i internationale farvande, jf. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Landsskatteretten havde fundet, at skatteyderen alene var berettiget til halv lempelse, jf. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, idet den dansk-amerikanske DBO tillagde Danmark beskatningsretten. Retten var enig med Landsskatteretten i, at sagen skulle bedømmes efter den dansk-amerikanske DBO og ikke DBO'en med Y3-land, som skatteyderen gjorde gældende. Retten fandt, at Danmark efter artikel 15, stk. 3, i den dansk-amerikanske DBO var tillagt beskatningsretten til indkomsten, og skatteyderen kunne efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, derfor kun opnå halv skattelempelse. Retten afviste skatteyderens synspunkt om, at et sådant resultat skulle være i strid med en fast administrativ praksis, jf. herom beskrivelsen i Den juridiske vejledning, som skatteyderen havde påberåbt sig. ◄ | ►Dommen er anket til landsretten.◄ |
| ►SKM2023.125.BR◄ | ►En skattepligtig havde indkomst fra arbejde på et skib under Y2-landsk flag, som indfangede fiskearten krill ud for Y6-kontient, og som samtidig forarbejdede den indfangede krill. Retten fandt, at Danmark havde beskatningsretten til indkomsten, både fordi skibet ikke sejlede i international trafik, og fordi skibet var et fiskefartøj. Retten bemærkede i øvrigt og med henvisning til en forklaring afgivet under en anden retssag vedrørende samme skib (SKM2018.437.VLR, jf. SKM2017.499.BR), at skibet ikke kunne anses for et testskib. Skatteministeriet blev derfor frifundet.◄ | |
| Landsskatteretsafgørelser | ||
| ►SKM2023.298.LSR◄ | ►Skattestyrelsen havde for indkomstårene 2015 og 2016 forhøjet klagerens lønindkomst, således at klagerens lønindkomst både bestod af løn for arbejde udført for H1 Ltd. og overførsler foretaget fra H4 Ltd. til klagerens danske konto i F2-Bank. Skattestyrelsen godkendte ikke lempelse for betalt skat i Irland efter art. 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland vedrørende arbejde udført for H1 Ltd.
| |
| SKM2011.747.LSR | En kaptajn ansat i et tysk selskab var berettiget til lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Det blev lagt til grund, at kaptajnens arbejdsgiver efter den dansk/tyske DBO artikel 15, stk. 3, havde ledelsens sæde i Tyskland, og at det derfor var Tyskland der havde beskatningsretten til lønnen. | |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed