C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3
Indhold
Afsnittet handler om i hvilke tilfælde, der gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, i stedet for fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Privat ansatte - anvendelsen af 183-dages-reglen
- Samspillet mellem 6-måneders-reglen i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, og 183-dages-reglen i DBO'erne
- Reglens anvendelse hvis en DBO indeholder en regel om subsidiær beskatningsret
- Føderale og lokale skatter omfattet af en DBO
- Søfolk
- Arbejde udført på udenlandsk kontinentalsokkel
- Personer udsendt som led i offentlige myndigheders deltagelse i systemeksport
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
Se også CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9 om halv skattelempelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en DBO.
Regel
Hvis en DBO tillægger Danmark beskatningsretten til den indkomst, der er optjent i udlandet, kan der kun opnås halv skattelempelse i indkomsten efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3.
Det vil sige, at den samlede danske indkomstskat bliver nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet.
Det er uden betydning, om arbejdslandet konkret har givet beskatningsafkald efter DBO'en. Reglen forudsætter derfor ikke, at der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.
Reglen gælder for personer
- der ikke er udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed
- der er udsendt for at udføre systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed.
Eksempel: LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, kan bruges selv om der ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituation
En person, der havde arbejdet for et nederlandsk firma i seks forskellige asiatiske lande, påstod, at LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, ikke kunne anvendes, selvom arbejdsopholdene i landene ikke oversteg 183 dage, fordi det ikke var godtgjort, at de pågældende lande havde givet afkald på beskatningen i henhold til DBO'erne, som Danmark havde med de pågældende lande.
Indkomsterne var ikke blevet beskattet i de pågældende lande, og det havde derfor ikke været nødvendigt at påberåbe sig DBO'ernes regler.
Personen mente, at LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, skulle anvendes.
Landsretten fandt, at anvendelsen af LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, ikke forudsætter en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.
Eksempel: Tyskland havde beskatningsretten til arbejde om bord på skib
En person, der arbejdede om bord på et skib i international trafik for en arbejdsgiver, der havde ledelsens sæde i Tyskland, blev anset for berettiget til fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, idet beskatningsretten til lønnen tilkom Tyskland efter artikel 15, stk. 3, i DBO'en mellem Danmark og Tyskland. Se SKM2011.747.LSR.
Privat ansatte - anvendelsen af 183-dages-reglen
For privat ansatte vil Danmark som hovedregel have beskatningsretten til lønindkomst i de tilfælde, hvor arbejdstageren opholder sig i et andet land, som Danmark har en DBO med, i en periode, der ikke overstiger 183 dage inden for et år. Det kan alt efter DBO'en være inden for et skatteår, kalenderår eller en løbende 12-måneders-periode.
Lønindkomsten skal desuden betales af eller for en arbejdsgiver, der er udenlandsk i forhold til arbejdslandet.
Når de 183 dage skal opgøres, skal alle opholdsdage i arbejdslandet tælles med. Det gælder også, selv om der ikke foreligger et ansættelsesforhold. Brudte døgn i arbejdslandet tæller også med ved opgørelsen af de 183 dage.
Hvis bopælslandets og arbejdslandets indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdslandets indkomstår (skatteår), der er afgørende, når 183-dages-reglen bliver anvendt.
Eksempel: Arbejdslandets skatteår er afgørende når 183-dages-reglen bliver anvendt
En person arbejdede i England fra 3. oktober 1983 til 21. december 1983 og igen fra 1. januar 1984 til 6. april 1984.
Landsskatteretten fandt, at beskatningsretten til lønindkomsten tilfaldt Danmark ifølge DBO'en mellem Danmark og Storbritannien artikel 15.
Personen havde ikke opholdt sig i England i over 183 dage inden for det engelske skatteår, som løber fra 6. april til 5. april. Skattelempelsen skulle herefter ske efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Se TfS 1986, 389 LSR.
Se også
Se også afsnit C.F.8.2.2.15.2.2 183-dages-reglen. om 183-dages regelen i OECD's modeloverenskomst artikel 15 og kommentarerne i pkt. 5 om brudte døgn.
Samspillet mellem 6-måneders-reglen og 183-dages-reglen
Dette eksempel viser samspillet mellem 6-måneders-reglen i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, og 183-dages-reglen i diverse DBO'er.
En privat ansat person hos en dansk arbejdsgiver arbejder i følgende lande og perioder:
- Land A fra 1/8 til 30/11 i år 1 (ingen DBO med Danmark)
- Land B fra 1/12 i år 1 til 30/4 i år 2 (DBO med Danmark - 183 dage inden for et kalenderår)
- Land C fra 1/5 i år 2 til 30/6 i år 2 (DBO med Danmark - 183 dage inden for 12 måneder)
- I Danmark fra 1/7 i år 2 til 14/10 i år 2 (lempelsesperioden efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1 afbrydes)
- I land B igen fra 15/10 i år 2 til 31/12 i år 2
- Herefter arbejder personen i Danmark.
Personen opfylder LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, i perioden fra 1/8 i år 1 til 30/6 i år 2.
Land A:
Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt for perioden, hvor personen arbejder i land A. Danmark har ingen DBO med landet. Der kan derfor gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.
Land B:
Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt i perioden fra 1/12 i år 1 til 30/4 i år 2, hvor personen arbeder i land B. Personen arbejder også i land B fra 15/10 i år 2 til 31/12 i år 2. Danmark har en DBO med land B.
I år 1 opholder personen sig ikke i land B over 183 dage i kalenderåret. Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten. Der gives derfor kun halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, i år 1 af lønindkomsten optjent i land B.
I år 2 opholder personen sig i land B fra 1/1 til 30/4 og igen fra 15/10 til 31/12. Opholdet i land B overstiger 183 dage i kalenderåret (år 2). Beskatningsretten til lønindkomsten optjent i år 2 er derfor overgået til land B. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt i perioden 1/1 til 30/4 i år 2. Der gives derfor fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, for den periode.
Der kan ikke gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, for perioden 15/10 til 31/12 i år 2. Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er ikke opfyldt. Der kan derimod gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 eller reglerne i DBO'en.
Land C:
Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt for perioden, hvor personen arbejder i land C. Danmark har en DBO med land C.
Personen har ikke opholdt sig i land C over 183 dage inden for 12 måneder. Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten. Der gives derfor kun halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3 i år 2 af lønindkomsten optjent i land C.
Reglens anvendelse hvis en DBO indeholder en regel om subsidiær beskatningsret
I enkelte af Danmarks DBO'er med andre lande er der regler om en såkaldt subsidiær beskatningsret.
Reglen betyder, at det ene lands afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis det andet land efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. Hvis det andet land ikke kan det, har det første land en subsidiær beskatningsret.
Hvis Danmark som bopælsland kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, kan der ikke gives fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Der kan gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.
I tilfælde, hvor arbejdslandet kan beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning, fx fordi indtægten ikke overstiger det pågældende lands skattefri bundgrænse, kan den subsidiære beskatningsret ikke bruges. I sådanne tilfælde kan personen få fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.
Føderale og lokale skatter omfattet af en DBO
I enkelte af Danmarks DBO'er, fx Australien og USA, er DBO'ens anvendelsesområde begrænset til føderale skatter. De lokale skatter er ikke omfattet af overenskomsten.
Hvis Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten, og DBO'en kun omfatter føderale skatter og ikke lokale skatter, kan der kun gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Det gælder, selv om en person er blevet pålagt en lokal udenlandsk skat, der ikke er omfattet af DBO'en.
Søfolk
For søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk rederi, vil det typisk gælde, at Danmark efter indgåede DBO'er har beskatningsretten til lønindkomsten fra første dag.
Når det er tilfældet, kan der kun opnås halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Det gælder for den del af lønindkomsten, som et optjent ved arbejde om bord på fartøjet, mens fartøjet befinder sig i et fremmed aftalelands territorialfarvand. Territorialfarvandet skal være omfattet af DBO'en.
På den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand eller i et fremmed ikke-aftalelands farvand eller havn, kan der opnås fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler.
Bemærk
Efter DBO'erne med Chile, Filippinerne, Nederlandene og USA kan lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe, der sejler i international trafik, kun beskattes i bopælslandet. Det betyder, at danske søfolk kun kan opnå halv lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, når de sejler for rederier, der er hjemmehørende i disse lande.
Bemærk
Personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, er skattefritaget efter SØBL § 5.
Se også
Se også afsnit C.A.3.4.6.5 Lempelse for arbejde om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister eller skibsregistre i andre EU- eller EØS-lande om lempelse for arbejde om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister.
Arbejde udført på udenlandsk kontinentalsokkel
Lønmodtagere, herunder søfolk, der udfører arbejde, der er forbundet med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, fx på en boreplatform, kan kun opnå halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, hvis Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter en DBO.
Personer udsendt som led i offentlige myndigheders deltagelse i systemeksport
Offentligt ansatte, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, vil som udgangspunkt kun være berettiget til halv lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3.
Danmark vil normalt have beskatningsretten til danske offentligt ansattes løn i henhold til indgåede DBO'er.
Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, systemer eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler.
Offentligt ansatte skal dokumentere, at de bliver udsendt som led i en offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport. Dokumentation skal ske ved en erklæring fra den udsendende myndighed. Af erklæringen skal det fremgå, om den udsendte vil modtage ydelser som nævnt i C.F.4.2.4 Tjeneste for den danske stat eller anden offentlig myndighed - LL § 33 A, stk. 2.
De DBO'er, som Danmark har indgået, indeholder sædvanligvis en regel om, at arbejdslandet er berettiget til at beskatte lønindkomst, hvis den bliver udbetalt for udført arbejde i en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.
Hvis Danmark har indgået en DBO med arbejdslandet, der indeholder denne regel, kan offentligt ansatte få fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, hvis de udsendes som led i det offentliges systemeksport, og systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed. Det forudsætter, at kravene for skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A i øvrigt er opfyldt.
Vejdirektoratets "virksomhed"
Der er truffet en afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består af rådgivende ingeniørarbejde, der bliver udført på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en regel om erhvervsvirksomhed, der drives af staten, under forudsætning af, at den konkrete DBO giver arbejdslandet ret til at beskatte indkomsten.
Bemærk
Personer udsendt af den danske stat eller anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, kan opnå fuld skattelempelse, uanset om Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten. Det forudsætter, at betingelserne for lempelse er opfyldt efter reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 2. Se afsnit C.F.4.2.4 Tjeneste for den danske stat eller anden offentlig myndighed - LL § 33 A, stk. 2 om personer der er udsendt af en offentlig myndighed.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Byretsdomme | ||
| ►SKM2023.126.BR◄ | ►Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der var hjemmehørende i Danmark, kunne få fuld lempelse for den lønindkomst vedkommende havde optjent som led i arbejde på olietankskibe, der sejlede i internationale farvande, jf. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Landsskatteretten havde fundet, at skatteyderen alene var berettiget til halv lempelse, jf. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, idet den dansk-amerikanske DBO tillagde Danmark beskatningsretten. Retten var enig med Landsskatteretten i, at sagen skulle bedømmes efter den dansk-amerikanske DBO og ikke DBO'en med Y3-land, som skatteyderen gjorde gældende. Retten fandt, at Danmark efter artikel 15, stk. 3, i den dansk-amerikanske DBO var tillagt beskatningsretten til indkomsten, og skatteyderen kunne efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, derfor kun opnå halv skattelempelse. Retten afviste skatteyderens synspunkt om, at et sådant resultat skulle være i strid med en fast administrativ praksis, jf. herom beskrivelsen i Den juridiske vejledning, som skatteyderen havde påberåbt sig. ◄ | ►Dommen er anket til landsretten.◄ |
| Landsretsdomme | ||
| ►SKM2023.341.ØLR◄►◄ | ►Sagen angik, om skatteyderen var berettiget til fuld eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, for den lønindkomst A oppebar for sit arbejde som kaptajn ombord på et krydstogtskib i 2015 og 2016 i international trafik. I sagen var både den dansk-britiske og dansk-bermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst relevant. Skattestyrelsen havde truffet afgørelse om, at skatteyderen alene var berettiget til halv lempelse, idet Danmark efter begge dobbeltbeskatningsoverenskomster var tillagt beskatningsretten til skatteyderens lønindkomst optjent i 2015-2016, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skatteankenævn Y2 fandt imidlertid, at skatteyderens "reelle arbejdsgiver" var beliggende i Bermuda, hvorfor beskatningsretten til indkomsten tilkom Bermuda, således at skatteyderen var berettiget til fuld lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1. Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene, og Østre Landsret fandt som første instans, at skatteyderen alene var berettiget til halv skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet Danmark både efter den dansk-britiske og dansk-bermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst var tillagt beskatningsretten til skatteyderens lønindkomst optjent i 2015-2016. Landsretten lagde ikke vægt på, hvor skatteyderens "reelle arbejdsgiver" var beliggende, men rettere hvor "foretagendet", der anvendte skibet, var beliggende i overensstemmelse med ordlyden i artikel 5, stk. 4, 1. pkt., i den danskbermudianske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsretten fandt også, at skatteyderen ikke med henvisning til Den juridiske vejledning havde godtgjort en bindende administrativ praksis om, at søfolk er berettigede til fuld lempelse, hvis indkomsten er oppebåret i internationalt farvand - uanset om en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten. ◄ | |
| SKM2015.576.ØLR | Landsretten fandt det efter bevisførelsen godtgjort, at en del af skatteyderens arbejde blev udført i Danmark, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. punktum, og i lande, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomster havde tillagt Danmark beskatningsretten, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, 1. punktum. Skatteyderen kunne derfor ikke få medhold i sin påstand om fuld lempelse, idet det var uden betydning, hvor få arbejdstimer i Danmark og udlandet, der havde været tale om. | |
| TfS 1997, 364 ØLD | Landsretten fandt, at anvendelsen af LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, ikke forudsætter en faktisk dobbeltbeskatningssituation. | |
| Landsskatteretten | ||
| SKM2019.536.LSR | Klageren, der var fuldt skattepligtig til Danmark, havde i 2012 og 2013 fået udbetalt løn fra en norsk arbejdsgiver for arbejde, udført som kranfører på forskellige skibe forskellige steder i verden. SKAT havde nægtet klageren lempelse efter exemptionsmetoden af lønnen fra den norske arbejdsgiver. Landsskatteretten fandt, at klageren i en periode var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet han i denne periode havde haft ophold uden for riget i mindst 6 måneder og alene været i Danmark i 32 dage. For så vidt angik løn for arbejde udført i farvandet ud for Mexico, Storbritannien og Egypten var klagen alene berettiget til halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, idet Danmark havde dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse tre lande, hvorefter Danmark var tillagt beskatningsretten. Da Danmark ikke havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Ækvatorialguinea, var klageren berettiget til fuld lempelse for den del af lønnen, der var optjent der. Landsskatteretten stadfæstede, at klageren ikke i øvrigt var berettiget til lempelse. Endelig fandt Landsskatteretten, at klageren var berettiget til fradrag for trygdeavgift, som var betalt i Norge, og som var bidrag til obligatorisk social sikring, der er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 M. | |
| SKM2011.747.LSR | En person, der arbejdede om bord på et skib i international trafik for en arbejdsgiver, der havde ledelsens sæde i Tyskland, var berettiget til fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Beskatningsretten til lønnen tilkom Tyskland efter artikel 15, stk. 3, i DBO'en mellem Danmark og Tyskland. Fuld lempelse godkendt. | |
| TfS 1997, 592 LSR | Skatteankenævnet havde kun godkendt halv skattelempelse i personens lønindkomst. Landsskatteretten fandt, at beskatningsretten til lønindkomsten var overgået til Ukraine efter den daggældende DBO mellem Danmark og SNG. Landsskatteretten godkendte derfor fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Fuld lempelse godkendt. | |
| TfS 1986, 389 LSR | Personen havde ikke opholdt sig i England i over 183 dage inden for det engelske skatteår. Beskatningsretten var dermed ikke overgået til England. Skattelempelsen skulle herefter ske efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Halv lempelse godkendt. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed