C.C.3.1.4 Betingelser for anvendelse af anpartsreglerne. Ejerantal
Indhold
Afsnittet indeholder:
Regel
- Opgørelsen af antal ejere
- Når antallet af ejere skifter i løbet af indkomståret
- Organisering af virksomhed i mindre selskaber med 10 ejere eller færre i hvert selskab
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Beskatningsreglerne for en anpartsvirksomhed/-projekt gælder, når virksomheden har flere end ti ejere. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9.
Bemærk
PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, gælder også, selvom aktiverne i virksomheden ikke er afskrivningsberettigede.
Opgørelsen af antal ejere
Ved opgørelse af om virksomheden har flere end ti ejere, regnes alle ejere med, altså også ejere, der ikke er fysiske personer. Selskaber, institutioner og fonde mv. tælles med ved opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden.
Eksempler
Et kommanditselskab har ti kommanditister som ejere. Desuden har kommanditselskabet en komplementar, som selskabet skal have for at være et kommanditselskab. Hvis komplementaren har en ejerandel i kommanditselskabet, tælles komplementaren med ved opgørelsen af antallet af ejere af virksomheden. Hvis der er ti kommanditister og en komplementar, der har ejerandel, er der i alt 11 ejere af virksomheden, og indkomsten fra virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9.
Hvis der er ti kommanditister, og en komplementar der ikke har andel i kommanditselskabets indkomst, formue og likvidationsprovenu, skal komplementaren ikke regnes med ved opgørelsen af antallet af ejere. Kommanditselskabet anses i denne situation for at have ti ejere efter PSL (personskatteloven) § 4, stk.1, nr. 9, og indkomsten for ejerne er ikke omfattet af anpartsreglerne.
En virksomhed ejes fx af 10 selskaber og en person. Personen deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Antallet af ejere af virksomheden er 10 + 1 = 11 ejere. Indkomsten for den ene person, der ikke deltager ikke i virksomhedens drift i væsentligt omfang, bliver omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, fordi virksomheden har flere end ti ejere. Selskaberne og de personer, der ejer selskaberne, berøres derimod ikke af bestemmelsen, fordi anpartsreglerne i PSL (personskatteloven) kun gælder for personer, undtagen ved optællingen af antallet af ejere efter reglen i PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9.
Når antallet af ejere skifter i løbet af indkomståret
Reglen i PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, gælder, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af indkomståret har haft flere end 10 ejere. Hvis der kun forbigående, tilfældigt eller uden at det har været tilsigtet, har været flere end 10 ejere af virksomheden i en kort periode af indkomståret, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Den konkrete afgørelse af ejerantallet sker ved ligningen.
Organisering af virksomhed i mindre selskaber med 10 ejere eller færre i hvert selskab
Spørgsmålet om der er flere end ti ejere af virksomheden er særligt opstået i forbindelse med, at der i projekter, der kan ses som en samlet helhed, er sket en opdeling i flere virksomheder (kommanditselskaber), der hver for sig har højst ti ejere.
Fx. en vindmøllepark, der har i alt 100 møller. De 100 møller udbydes i 10 projekter, der hver består af et kommanditselskab, der ejer 10 møller. Hvert kommanditselskab skal have højst 10 deltagere (ejere).
Spørgsmålet er så: Er realiteten, at der er 100 møller, der ejes af 100 personer, således at det er en samlet virksomhed, og indkomsten fra møllerne bliver omfattet af anpartsreglerne for alle 100 deltagere, eller er det 10 virksomheder med hver 10 personer, sådan at anpartsreglerne ikke gælder?
Svaret på dette spørgsmål afhænger af, om de enkelte virksomheder / kommanditselskaber hver for sig udgør en selvstændig virksomhed.
For at afgøre dette, har det i praksis haft størst betydning, om den enkelte virksomhed har sin egen driftsrisiko og mulighed for gevinst og ikke deltager i og hæfter for de andre deltageres forpligtelser, sådan at der kan ske en særskilt opgørelse af den indkomst, der er indtjent af hver af virksomhederne.
Den første og vigtige afgørelse om dette spørgsmål blev truffet af Ligningsrådet. Se TfS 1990,103 LR. Afgørelsen blev fulgt op af Landsskatteretten med kendelsen i TfS 1997,525 LSR.
Den samme vurdering bruges på juletræsplantager, frugttræer og frugtbuske, når en beplantning opdeles i flere projekter, der hver har højst to ejere. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, 2. led.
Koncernforbundne selskaber anses i almindelighed for forskellige ejere efter PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelser | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2008.209.HR | En kommanditist i et projekt, der skulle erhverve fast ejendom, hvor der skulle plantes juletræer / fredskov, hvorefter ejendommen skulle sælges efter 8 år, kunne ikke udtræde af projektet med virkning tilbage til projektets start. Efter den konkrete bevisførelse fandt retten, at der havde været 11 ejere i kommanditselskabet i to år. | Udtræden af et projekt med tilbagevirkende kraft. Afgjort efter en konkret bevisførelse men med en generel udtalelse om, at udtræden af en erhvervsvirksomhed med virkning fra tidspunktet for virksomhedens start ikke kan ske uden særlig hjemmel. |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2012.412.LSR | En anpart i et kommanditselskab blev anset som andel i en selvstændig virksomhed med udlån og sikkerhed i boliger i henhold til prospektet. Da kommanditselskabet således drev udlånsvirksomhed og ikke almindelig porteføljepleje, var virksomheden omfattet af anpartsbegrebet, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9), da antallet af investorer var større end 10, og skatteyderen ikke deltog i virksomhedens drift i væsentligt omfang. | |
| SKM2012.340.LSR | En skatteyder udlejede en hotellejlighed (ejerlejlighed), som han ejede alene. Resultatet af hotellejlighedens drift blev ikke opgjort separat men sammen med alle ejerlejlighedsejerne under et, og det samlede resultat blev fordelt efter lejlighedernes fordelingstal. Resultatet var således opgjort uafhængigt af indtjeningen / udgiften for den enkelte lejlighed. Landsskatteretten fandt, under henvisning til dette og til vedtægternes øvrige indhold, at der ikke var en sådan driftsmæssig og økonomisk adskillelse fra de andre hotelejerlejligheder, at skatteyderens lejlighed kunne anses som en selvstændig virksomhed. Indkomsten var derfor omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). Virksomhedsordningen kunne derfor ikke anvendes. | |
| SKM2010.857.LSR | Et dansk kommanditselskab ejede 1 mio. SEK af stamkapitalen i et svensk kommanditselskab. Komplementaren, der ikke havde nogen ejerandel i det danske kommanditselskab, var desuden komplementar i det svenske kommanditselskab og ejede 1 SKR af stamkapitalen i det. Der var ti deltagere i det danske kommanditselskab. Ved opgørelsen af ejerantallet efter PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9), kunne der ikke ses bort fra komplementarens ejerandel uanset andelens størrelse eller baggrunden herfor. Oplysninger om at det var et krav efter svensk lovgivning, at komplementaren havde en ejerandel i det svenske kommanditselskab kunne ikke føre til et andet resultat. Kommanditselskabet (virksomheden) blev anset for at have 11 ejere. | Se også SKM2007.708.SR. |
| SKM2005.479.LSR | Ni skibe i pool-samarbejde. Hvert skib var ejet af et kommanditselskab med højst ti deltagere. Poolens indtægter blev fordelt på deltagerne i poolen i forhold til den tid, det enkelte skib havde stået til rådighed for chartring. Der blev ikke foretaget en individuel opgørelse af den indtægt, som hvert enkelt skib havde indsejlet. Der var derfor en væsentlig begrænsning i den enkelte deltagers driftsrisiko. Poolsamarbejdet anset for en virksomhed i relation til PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). Indkomsten var omfattet af anpartsreglerne. | Omfattet af anpartsreglerne. |
| SKM2003.35.LSR | Den enkelte ejer af en vindmølle i en vindmøllepark med 23 møller fik ikke direkte indtjeningen på sin mølle men fik en forholdsmæssig andel af indtjeningen på alle møllerne. Udgifterne var heller ikke fordelt i forhold udgifterne på den enkelte mølle. Som følge af den utilstrækkelige driftsmæssige og økonomiske adskillelse mellem møllerne var møllen ikke en selvstændig virksomhed i relation til PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9), og indkomsten var derfor omfattet af anpartsreglerne. | Omfattet af anpartsreglerne. Ikke adskilte virksomheder. |
| TfS 1998, 174 LSR | Et projekt med dyrkning af juletræer skulle ejes af et antal investorer, der var organiseret i interessentskaber med højst ti deltagere. Ikke omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (dagældende). Projektet indeholdt økonomisk og forretningsmæssig realitet, og der var en klar adskillelse såvel økonomisk som driftsmæssigt mellem de enkelte interessentskaber, der bar hver sin driftsrisiko. (Se nu PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 9, sidste led om virksomhed med juletræer m.v.) | Ikke omfattet af anpartsreglerne. Adskilte virksomheder. |
| TfS 1997, 525 LSR | Kommanditisterne i et vindmølleprojekt med ca. 650 møller ikke omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9), i det omfang der ikke var flere end ti deltagere i hvert kommanditselskab. Landsskatteretten fandt, at projektet indeholdt økonomisk realitet, og at der var en klar adskillelse i såvel økonomisk som driftsmæssig sammenhæng mellem de enkelte kommanditselskaber, som således bar hver sin driftsrisiko. | Ikke omfattet af anpartsreglerne. |
| Skatterådet og Ligningsrådet | ||
| SKM2014.772.SR | Vindmøller påtænktes udskilt fra et interessentskab til særskilte interessentskaber med hver maksimalt 10 ejere. Det blev af Skatterådet lagt til grund, at der i de modtagende interessentskaber var selvstændige aftaler vedrørende service, forsikring, vedligeholdelse og andel i fællesudgifter. På denne baggrund var det Skatterådets opfattelse, at de modtagende interessentskaber bar risikoen for egen produktion og drift. Da der heller ikke var optaget fælles lån eller var solidarisk hæftelse for lån, fandt Skatterådet, at betingelserne for, at der var tale om selvstændige virksomheder var opfyldt. Rådet fandt endvidere, at de nye virksomheder alene forbigående, tilfældigt eller uden det havde været tilsigtet havde haft flere end ti ejere, hvorfor deltagerne heri ikke blev omfattet af anpartsreglerne. | |
| SKM2011.573.SR | Et jordareal blev erhvervet og overdraget til fem nystiftede kommanditselskaber med henblik på at anlægge solcelleanlæg, der skulle udbydes til danske investorer. Anlæggene skulle udbydes i 10-mands kommanditselskaber. For hver solcellepark skulle der etableres et selvstændigt kommanditselskab, der har tinglyst ejerskab til jorden. Der skulle indgås individuelle aftaler vedrørende bl.a. service, finansiering, valg af anlæg og administration. Afregningen til de enkelte solcelleparker skulle ske efter den faktiske produktion i den enkelte solcellepark. Hver park har sin egen elmåler. Hvert anlæg bar således selv risikoen for produktionen. Indkomsten for investorerne i kommanditselskaberne blev derfor ikke omfattet af anpartsreglerne I PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9) når antallet af investorer udgjorde højst 10 ejere i hvert af kommanditselskaberne | |
| SKM2011.567.SR | En bank havde givet et samlet lån til tre selskaber, der hæftede solidarisk for lånet over for banken. Indkomst fra kommanditselskabet ville blive omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9), fordi der på grund af fælles finansiering og den solidariske hæftelse for lånet ikke var en klar økonomisk adskillelse mellem kommanditselskaberne. Kommanditselskabet kunne ikke anses for en selvstændig virksomhed, der formelt og reelt var uafhængig af kommanditisterne i de andre kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko i virksomheden. Antallet af ejere måtte således antages at være flere end ti. | |
| SKM2007.881.SR | Et profit sharing-lån, som et kommanditselskab ville optage, medførte ikke, at obligationsejerne ansås som delvise ejere af kommanditselskabets aktiver i relation til PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). | |
| SKM2007.821.SR | En komplementar havde ret til at modtage en overskudsandel i kommanditselskabet. Komplementaren havde ikke ret til andel i kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Komplementaren havde på dette grundlag ikke en ejerandel (formueandel, andel i aktiver og passiver) og talte derfor ikke med ved opgørelsen af antallet af ejere efter anpartsreglen i PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). | |
| SKM2007.708.SR | En ejer skal medregnes, selvom ejerandelens størrelse og økonomiske værdi er ubetydelig. En komplementar, der havde en ejerandel på kun 0,01 pct. af stamkapitalen, skulle medregnes ved opgørelsen af ejerantallet. Komplementaren skulle efter svenske regler have en andel af indskudskapitalen i kommanditselskabet. Komplementaren fik, i forhold til sit indskud, andel i gevinst ved likvidation af selskabet, men havde ingen stemmeret og modtog ingen overskudsandel. | Ejerandel med ubetydelig værdi skal også medregnes. Se også SKM2010.857.LSR. |
| SKM2006.539.SR | Kommanditisterne i et vindmølleprojekt med syv vindmøller, ejet af syv kommanditselskaber, der hver ejede en vindmølle, ikke omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). Projektet var sammensat på en sådan måde, at den enkelte vindmølle kunne anses for en selvstændig virksomhed. Driftsrisikoen påhvilede alene den enkelte vindmølles ejere, og ejerskabet til den enkelte vindmølle var tilstrækkeligt individualiseret. | Ikke omfattet af anpartsreglerne. |
| TfS 1990, 103 LR | Kommanditister i kommanditselskaber med op til ni deltagere, der drev virksomhed med vindmøller i USA, var ikke omfattet af anpartsreglerne. Hvert enkelt kommanditselskab var formelt og reelt uafhængige af kommanditisterne i de øvrige kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko i virksomheden. Hvis kommanditselskaberne hæfter for hinandens gæld til det pengeinstitut, der har finansieret projektet, vil kommanditisternes indkomst være omfattet af anpartsreglerne, PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10 (nu 9). | Ikke omfattet af anpartsreglerne. Adskilte virksomheder. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed