C.A.5.17.3.6 Ændring af aftale i forbindelse med omstrukturering
Indhold
Dette afsnit beskriver muligheden for efterfølgende at ændre i en aftale i forbindelse med omstrukturering, uden det betragtes som afståelse.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Reglens anvendelsesområde
- Betingelse om indgåelse af ny aftale.
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Den ansatte skal ikke beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretterne, hvis det selskab, der har ydet vederlaget, eller det selskab, hvori den ansatte kan erhverve aktier mv., indgår i en selskabsretlig omstrukturering eller foretager en selskabsretlig disposition, og der som følge heraf foretages ændringer af den oprindelig indgåede aftale. Se LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 8.
Reglens anvendelsesområde
Mulighederne for at ændre i aftalerne gælder ved kapitalforhøjelse, fondsaktieudstedelse, kapitalnedsættelse, udbytteudlodning, aktieombytning, aktiesplit, rekapitalisering, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver.
Både for så vidt angår aftaler om retserhvervede og ikke-retserhvervede aktier mv. opretholdes beskatningen efter LL (ligningsloven) § 7 P.
Reglen anvendes, når den selskabsretlige omstrukturering medfører en ændring af aftalens parter eller aftalens genstand, mængde, pris eller leveringstidspunkt.
Der vil for det første kunne ske ændring af det selskab, der i forbindelse med omstruktureringen bliver den forpligtede part til at opfylde købe- eller tegningsretten. For det andet kan der ske ændring af den genstand i aftalen, som den ansatte efter omstruktureringen modtager. Eksempelvis kan den ansattes ret til at erhverve aktier i selskab A i kraft af en fusion afløses af en ret til at modtage aktier i selskab B. For det tredje kan der ske ændring af det antal aktier, som den ansatte kan modtage, eksempelvis fordi det selskab, hvori der kan erhverves aktier på grundlag af en købe- eller tegningsret, er større eller mindre end det selskab, hvori der efter den oprindelige aftale kunne erhverves aktier. For det fjerde kan omstruktureringen indebære, at der sker ændring af udnyttelsestidspunktet for den købe- eller tegningsret, som den ansatte er tildelt, eller ændring af udnyttelseskursen, eksempelvis som følge af en ændring af markedskursen siden udstedelsen af købe- eller tegningsretten.
Reglen gælder alene i forbindelse med omstruktureringer, hvor der som følge af omstruktureringen foretages en ændring af den aftale om vederlaget, som den ansatte og selskabet har indgået. Afgørende er, at omstruktureringen fører til en ændring af aftalen. Det er altså uden betydning, om aftalen ændres, fordi dette er nødvendigt, eller fordi parterne finder dette hensigtsmæssigt.
I SKM2021.314.SR blev der i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering foretaget ændringer i tegningsretters vilkår om udnyttelse og omsættelighed mv. Skatterådet udtalte, at det følger af praksis, at der kan foretages ændringer i tegningsretters vilkår, når ændringerne anses for at ligge inden for rammerne af de eksisterende tegningsretter. Der blev henvist til SKM2014.488.SR og SKM2019.140.SR. Skatterådet vurderede, at ændringerne i tegningsretterne ansås for at ligge inden for rammerne af de eksisterende tegningsretter, idet de eksisterende tegningsretter tillod ændringer som følge af omstrukturering og børsnotering. Herefter var ombytning af alle eksisterende tegningsretter mod nye tegningsretter ikke en skattemæssig afståelse af de eksisterende tegningsretter for nøglemedarbejdere og ledelsesmedlemmer i selskabet. Der blev desuden lagt vægt på, at de nye tegningsretter havde væsentlig samme værdi som de eksisterende tegningsretter.
Se også
Se også afsnit C.A.5.17.2.3.4 Ændringer i aftalen om ændringer i aftalen omfattet af LL (ligningsloven) § 28.
Betingelse om indgåelse af ny aftale
Det er en betingelse, at det selskab, som den ansatte efter den selskabsretlige omstrukturering er ansat i, og den ansatte, indgår en ny aftale om, at LL (ligningsloven) § 7 P skal finde anvendelse for det vederlag, som den ansatte modtager efter omstruktureringen. Det indebærer, at vederlaget kun er omfattet af LL (ligningsloven) § 7 P, hvis betingelserne i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 2, er opfyldt. Der indtræder ikke et nyt tidspunkt for vurdering af, om beløbsgrænsen i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 2, nr. 2, er opfyldt. Beløbsgrænsen er opfyldt i det omfang, værdien af aktielønnen før og efter omstruktureringen er ens. Se LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 8, 4. pkt.
Hvis der i forbindelse med en selskabsretlig omstrukturering ikke foretages ændring af aftalen om vederlaget, er det ikke nødvendigt, at selskabet og den ansatte indgår en ny aftale. Visse omstruktureringer som fx en fusion, hvor det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, før og efter omstruktureringen er det udstedende selskab, kræver som udgangspunkt ikke ændring af aftalen.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Kommentarer |
| Skatterådet | ||
| SKM2021.314.SR | Skatterådet bekræftede, at ombytningen af alle aktier og warrants i H1 A/S for aktier og warrants i H2 (Step 2c i den beskrevne omstrukturering) opfyldte betingelsen om at blive gennemført til handelsværdi i henhold til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36, stk. 6, 2. punktum. Efter Skatterådets praksis ansås betingelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36, stk. 6, 2. punktum, for at være opfyldt, hvor der ikke var mulighed for, at der kunne ske formueforskydning mellem aktionærerne, og hvor ombytningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige fordele. Det blev konkret vurderet, at de beskrevne ændringer i forbindelse med ombytningen af aktier og warrants, under de konkrete forhold, ikke medførte en værdiforskydning aktionærerne imellem, warrantindehaverne imellem eller mellem aktionærerne og warrantindehaverne. Ombytningen medførte endvidere ikke utilsigtede skattemæssige fordele. Skatterådet bekræftede, at ombytning af alle eksisterende warrants type 1 - 4 i H1 A/S mod nye erstatningswarrants type 1 - 4 i H2 (i forbindelse med Step 2c i omstruktureringen) ikke udgjorde en skattemæssig afståelse af de eksisterende warrants for nøglemedarbejdere og ledelsesmedlemmer i H1 A/S, der var fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark af deres lønindkomst. Skatterådet begrundede dette med, at praksis tillader de beskrevne ændringer i warrantvilkårene om udnyttelsesvilkår og omsættelighed mv. ved omstrukturering, når ændringerne kan anses for at ligge inden for rammerne af de eksisterende warrants. Skatterådet vurderede, at de omhandlede warrantændringer lå inden for rammerne af de eksisterende warrants type 1 - 4, idet de eksisterende warrants tillader ændringer som følge af omstrukturering og børsnotering. Der blev henvist til punkt 5.2 i de eksisterende warrants, hvoraf følger, at der ved omstrukturering kan foretages ændringer i warrantvilkårene under forudsætning af, at de nye warrants har væsentlig samme værdi som de eksisterende warrants. Der blev videre henvist til omstruktureringsreglerne i LL (ligningsloven) § 28, stk. 1, 7. punktum, og LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 8. | |
| SKM2019.416.SR | Skatterådet kunne bekræfte at omstruktureringsreglen i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 7, kunne finde anvendelse, hvorefter den ansatte ikke skulle beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretterne, hvis det selskab, der havde ydet vederlaget, eller det selskab, hvori den ansatte kunne erhverve aktier mv., indgik i en selskabsretlig omstrukturering eller foretog en selskabsretlig disposition, og der som følge heraf foretages ændringer af den oprindelig indgåede aftale. Skatterådet tog dog det forbehold, at der i forbindelse med omstruktureringen, skulle foretages en vurdering af, om procentgrænserne i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 2, er opfyldt. | |
| SKM2019.416.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at udskydelse af tildelingsdagen for endnu ikke tildelte instrumenter kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for deltagerne i programmerne, da medarbejderne endnu ikke havde et retskrav på tildelingerne. Skatterådet kunne på samme måde bekræfte, at en udskydelse af vestingdagen for endnu ikke retserhvervede RSUer kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for deltagerne i programmet. Skatterådet kunne også bekræfte, at udskydelse af vestingtidspunktet for retserhvervede instrumenter ikke ville medføre afståelsesbeskatning af indehaverne af instrumenterne, da udskydelse af vestingtidspunktet lå indenfor rammerne af de nuværende vilkår. Skatterådet kunne også bekræfte, i overensstemmelse med sin tidligere praksis, at en ansættelsesretlig betingelse om minimum tre års ansættelse efter konkrete vurderinger, udskød retserhvervelsestidspunktet til vestingtidspunktet. Skatterådet kunne også bekræfte at omstruktureringsreglen i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 7, kunne finde anvendelse, hvorefter den ansatte ikke skulle beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretterne, hvis det selskab, der havde ydet vederlaget, eller det selskab, hvori den ansatte kunne erhverve aktier mv., indgik i en selskabsretlig omstrukturering eller foretog en selskabsretlig disposition, og der som følge heraf foretages ændringer af den oprindelig indgåede aftale. Skatterådet tog dog det forbehold, at der i forbindelse med omstruktureringen, skulle foretages en vurdering af, om procentgrænserne i LL (ligningsloven) § 7 P, stk. 2, er opfyldt. Endeligt kunne Skatterådet bekræfte at omstruktureringsreglen i LL (ligningsloven) § 28, stk. 1, 7 pkt., også kunne finde anvendelse. | |
| SKM2017.449.SR | Efter de almindelige regler om skattefri aktieombytning, kan LL (ligningsloven) § 7 P finde anvendelse på tegningsretter til aktier i arbejdsgiverselskabet, når aktierne straks efter tegning ombyttes til aktier i moderselskabet ved en skattefri aktieombytning.
Ombyttede aktier anses ikke for afstået i aktieavancebeskatningslovens forstand. Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 36 sker der i tilfælde af en skattefri aktieombytning ikke afståelse af de underliggende aktier. Medarbejderens vederlagsaktier succederer skattemæssigt med de ombyttede aktier. Vederlagsaktierne vil således være omfattet af LL (ligningsloven) § 7 P. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed