A.A.8.2.2.1.2.1 Ændringer i privat- eller offentligretligt grundlag
Indhold
Dette afsnit handler om, at der er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, har betydning både for ændringer på Skatteforvaltningens initiativ og for genoptagelse efter anmodning fra en borger.
Afsnittet indeholder:
- Generelt om betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1
- Ændring i et privatretligt grundlag
- Ændring i et offentligretligt grundlag
- Sammenhængen med periodisering
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Generelt om betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1
Der kan foretages en ekstraordinær ansættelsesændring, hvis der efterfølgende er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om ansættelsesændringen sker på Skatteforvaltningens initiativ eller ved anmodning om genoptagelse fra en borger/virksomhed.
Anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at der er sket en retligt præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at Skatteforvaltningen anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret.
I sagen SKM2014.62.LSR blev det lagt til grund, at der i en sag om beskatning af udnyttelse af tegningsretter i en optionsaftale ikke var tale om en ændring i det privatretlige grundlag i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2, selv om Højesteret havde fastslået, at et vilkår om krav om ansættelse i virksomheden på tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten var ugyldigt. Landsskatteretten konstaterede, at der i den foreliggende sag alene var tale om en ændret skatteretlig vurdering af den skattemæssige ejertid, idet der ikke var tale om ændring af optionsaftalen, ansættelsesforholdet, tildelingen eller udnyttelsen af optionerne.
På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, er det en betingelse, at reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, er overholdt, se SKM2017.97.VLR, og det afledte krav ikke er forældet efter 10 års fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 34 a, stk. 4. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.
Se også
Se også afsnit
- A.A.8.2.2.1.4. om reaktionsfristen
- A.A.8.2.2.1.3. om forældelse.
Ændring i et privatretligt grundlag
En efterfølgende ændring i et privatretligt grundlag kan fastslås ved dom, voldgift eller ved aftalelignende skridt.
Eksempel: Urigtige forudsætninger:
En voldgiftsretskendelse fastslog, at skatteyderen som følge af urigtige forudsætninger ikke var bundet af en aftale om tegning af kommanditanparter, og at de ved tegningen udvekslede ydelser skulle tilbageføres med virkning fra det oprindelige tegningstidspunkt den 22. december 2005. Landsretten tiltrådte, at voldgiftskendelsen udgjorde en sådan ændring i det privatretlige grundlag for skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kunne genoptages efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1. Se SKM2022.508.ØLR, som stadfæster SKM2020.458.BR.
Eksempel: Bodelingsoverenskomst vedrørende renter
Sagen drejede sig om fordeling af rentefradrag vedrørende tidligere ægtefællers gæld. Retten fandt, at det forhold, at borgeren indgik en bodelingsoverenskomst med sin tidligere mand, hvorefter han overtog gælden, udgjorde en ændring af grundlaget for borgerens ansættelse. Se SKM2017.467.ØLR.
Eksempel: Aftalte betingelser ændrer oprindelig retserhvervelse
Hvis en betinget aftale har resolutiv karakter, indtræder retserhvervelsen tidsmæssigt på aftaletidspunktet uafhængigt af, om og hvornår betingelserne efterfølgende opfyldes. Hvis de oprindeligt aftalte betingelser efterfølgende opfyldes, således at retserhvervelsen ændres, sker der en ændring i det privatretlige grundlag.
Eksempel: Ugyldighed eller mangler
Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig, eller at salgssummen skal reduceres som følge af mangler. Se SKM2017.97.VLR.
Eksempel: For meget udbetalt løn
Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at for meget udbetalt løn skal tilbagebetales.
Eksempel: Skatteforbehold kan gøres gældende
Betingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28 for at kunne gøre et skatteforbehold gældende er opfyldt.
Eksempel: Endelig retlig afklaring
Hvor i øvrigt indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom, voldgift eller forlig. Se fx UfR 1993.696.HD og SKM2006.93.LSR.
Ændring i et offentligretligt grundlag
En efterfølgende ændring i et offentligretligt grundlag kan ske ved dom, administrativ afgørelse, fx en dispensation, eller hvis ændringen er en følge af opfyldelsen af lovbestemte betingelser.
Eksempel: Offentlig ydelse er udbetalt med urette
Det konstateres efterfølgende, at en offentlig ydelse er udbetalt med urette og derfor skal tilbagebetales, fx studiestøtte, dagpenge og andre vederlag.
Eksempel: Engangsydelse der omfatter flere år
Skattestyrelsen giver tilladelse til, at en éngangsudbetaling, der omfatter flere år, skattemæssigt tillades beskattet i de år, som beløbene kan henføres til.
Se C.A.3.1.1.2 Beskatningstidspunkt.
Eksempel: Fradragsberettiget afgift ændres efterfølgende
En ansættelse af en fradragsberettiget afgift, fx moms eller lønsumsafgift, ændres efterfølgende.
Eksempel: Betalingskorrektion
Borgeren/selskabet udnytter muligheden for at foretage betalingskorrektion i henhold til reglen om betalingskorrektion i LL (ligningsloven) § 2, stk. 4.
Hvis Skattestyrelsen i henhold til LL (ligningsloven) § 2 ændrer priser og vilkår efter armslængdeprincippet, indebærer dette en ændring i det privatretlige grundlag, der giver adgang til genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1. Ændringer efter LL (ligningsloven) § 2 kan ikke ske på initiativ fra en borger/et selskab, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er give tilladelse til omgørelse. Se SKM2010.455.VLR,
Eksempel: Omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29
Der gives tilladelse til omgørelse efter reglerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29.
Eksempel: Ejendomsvurdering ændres
Der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering, der har betydning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat.
Eksempel: Omberegning af rentefradrag ved gældseftergivelse
Betingelserne i LL (ligningsloven) § 5, stk. 9, er opfyldt for i tilfælde af gældseftergivelse at kunne omberegne et tidligere indrømmet rentefradrag. Se SKM2001.594.DEP.
Eksempel: Principskifte vedrørende igangværende arbejde
Hvis der i øvrigt er opnået en tilladelse, dispensation eller lignende, der ændrer grundlaget for den hidtidige ansættelse, eksempelvis en tilladelse til principskifte vedrørende igangværende arbejde.
Sammenhængen med periodisering
SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, forudsætter, at ansættelsesændringen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper.
Hvis et krav har været bestridt, er udgangspunktet, at retserhvervelsen, og dermed beskatningstidspunktet, er det tidspunkt, hvor tvisten er endeligt afsluttet. I sådanne tilfælde er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.
SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, kan derimod anvendes, hvis der er særskilt hjemmel til, at retserhvervelsestidspunktet ligger bagud i tid, f.eks. hvis det tillades, at en indkomst skattemæssigt tilbageføres til de indkomstår indkomsten vedrører. I disse tilfælde er ekstraordinær genoptagelse alene en konsekvens, da det er tilladelsen til periodisering bagud, der er den direkte retskilde for fravigelse af retserhvervelsesprincippet. Der er ikke særskilt hjemmel til at fortryde en allerede foretaget genoptagelse på grundlag af en tilladelse til tilbagefordeling. En tilladelse til tilbagefordeling vil derfor kun helt undtagelsesvis kunne bortfalde som følge af ugyldighed, f.eks. hvis det på tidspunktet for tilladelse til tilbagefordeling har været åbenbart for SKAT, at borgeren har været i en afgørende vildfarelse om de beløbsmæssige konsekvenser af tilbagefordelingen. I sådanne tilfælde er der efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, grundlag for genoptagelse som en konsekvens af bortfald af tilladelsen til tilbagefordeling.
Se C.A.3.1.1.2 Beskatningstidspunkt, C.A.1.2 Periodespørgsmål. og C.A.2.5.3 Praksis om skattefri indtægter.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| UfR 1993.696.HD | Ændring af privatretligt grundlag - kommanditist. | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2022.508.ØLR | En voldgiftsretskendelse fastslog, at skatteyderen som følge af urigtige forudsætninger ikke var bundet af en aftale om tegning af kommanditanparter, og at de ved tegningen udvekslede ydelser skulle tilbageføres med virkning fra det oprindelige tegningstidspunkt den 22. december 2005. Landsretten tiltrådte, at voldgiftskendelsen udgjorde en sådan ændring i det privatretlige grundlag for skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kunne genoptages efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1. | Stadfæster SKM2020.458.BR. |
| SKM2017.467.ØLR | Sagen drejede sig om fordeling af rentefradrag vedrørende tidligere ægtefællers gæld. Retten fandt, at det forhold, at borgeren indgik en bodelingsoverenskomst med sin tidligere mand, hvorefter han overtog gælden, udgør en ændring af grundlaget for ansættelsen. | Tidligere instans SKM2016.598.BR |
| SKM2017.97.VLR | Borgeren havde investeret i et tysk selskab, som gik konkurs i 2005. Ved 5 domme afsagt af den tyske Højesteret i 2010-2011 blev det fastslået, at bl.a. borgerens handelstab ikke indgik i fordringen mod konkursboet. Det var derfor ubestridt, at borgeren havde lidt et fradragsberettiget tab, og at der som følge af de tyske domme var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1. Borgeren havde dog ikke anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder efter, at hun kom til kundskab om de tyske domme, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2. | Tidligere instans SKM2015.680.BR Se SKM2017.2.BR |
| SKM2010.455.VLR | Ændringer efter LL (ligningsloven) § 2 ikke kan ske på initiativ fra en borger/selskab, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er givet tilladelse til omgørelse. | |
| Byretsdomme | ||
| SKM2017.2.BR | To selskaber havde investeret i et tysk selskab, som gik konkurs i 2005. Ved fem domme afsagt af den tyske Højesteret i 2010-2011 blev det fastslået, at bl.a. selskabernes handelstab ikke indgik i fordringen mod konkursboet. Det var derfor ubestridt, at selskaberne havde lidt et fradragsberettiget tab, og at der som følge af de tyske domme var grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1. Selskaberne havde dog ikke anmodet om genoptagelse inden for 6 måneder efter, at de kom til kundskab om de tyske domme, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2. | Dommen svarer i det væsentligste til SKM2017.97.VLR |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2021.667.LSR | Sagen angik, hvorvidt klageren var berettiget til at få genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2006 - 2014 med henblik på at få nedsat ejendomsværdiskatten. Klageren foretog en tilbygning på 40 m2 på sin ejendom, således at ejendommens bebyggede areal herefter udgjorde 158 m2. Klageren indberettede tilbygningen til kommunen, som ved en fejl registrerede i BBR, at ejendommens bebyggede areal - efter tilbygningen - udgjorde 276 m2, idet kommunen fejlagtigt antog, at tilbygningen udgjorde 158 m2 og ikke 40 m2. Den fejlagtige registrering blev ajourført pr. 1. oktober 2005. Klageren gjorde i september 2008 kommunen opmærksom på fejlen i BBR, og kommunen rettede herefter fejlen i BBR. Rettelsen blev ajourført pr. 30. september 2008. Klagerens ejendomsværdiskat for indkomstårene 2005 - 2014 blev beregnet på grundlag af en ejendomsværdi, der var fastsat ud fra et bebygget areal på 276 m2. SKAT havde ved en fejl ikke fået registreret, at kommunen i september 2008 havde rettet den fejlagtige registrering af det bebyggede areal. Beregningen og opkrævningen af ejendomsværdiskatten indgik i klagerens årsopgørelser for de pågældende indkomstår, der blev lagt i klagerens skattemappe i marts måned i året efter det pågældende indkomstår. Klageren anmodede i november 2017 SKAT om at få ændret vurderingen af ejendommen for 2001 og om at få tilbagebetalt den for meget opkrævede ejendomsværdiskat. SKAT imødekom anmodningen om at ændre ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2005 og 2007, men ændringen blev alene tillagt virkning fremadrettet. Klageren anmodede herefter Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 - 2014 med henblik på at få nedsat ejendomsværdiskatten. Skattestyrelsen afslog denne anmodning. Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen, idet SFL (skatteforvaltningsloven) § 33, stk. 7, udelukkede, at de ændrede ejendomsvurderinger og dermed beregningsgrundlaget for den lavere ejendomsværdiskat kunne have tilbagevirkende skattemæssig virkning, hvormed der hverken var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, eller efter de øvrige bestemmelser i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1. | |
| SKM2014.62.LSR | Der var ikke tale om en ændring i privatretligt grundlag, selv om Højesteret havde fastslået, at det i en optionsaftale er et ugyldigt vilkår, at det er en betingelse for udnyttelse af tegningsretter, at medarbejderen stadig er ansat på udnyttelsestidspunktet. | |
| SKM2006.93.LSR | Ekstraordinær genoptagelse - privatretligt grundlag om købesum for goodwill ændret ved retsafgørelse. | |
| Andet | ||
| SKM2001.594.DEP | Ekstraordinær genoptagelse - gældseftergivelse - omberegning af rentefradrag. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed