A.A.5.3 Tilbagekaldelse og annullation i bebyrdende retning
Indhold
Dette afsnit handler om betingelserne for at tilbagekalde en forvaltningsafgørelse, så den får et mere bebyrdende indhold end inden ændringen, ►eller at en begunstigende afgørelse falder bort pga. ugyldighed◄.
Afsnittet indeholder:
- Hovedregel ►for tilbagekaldelse◄
- Undtagelser ►for tilbagekaldelse◄
- ►Særligt om annullation og nullitet - retlige mangler◄
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
- Oversigt over udtalelser fra Folketinget Ombudsmand.
Hovedregel ►for tilbagekaldelse◄
Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, se nærmere nedenfor om disse undtagelser.
En tilkendegivelse, der ikke er en afgørelse, vil ikke i sig selv være til hinder for, at der efterfølgende træffes en mere bebyrdende afgørelse om det pågældende spørgsmål. Men efter omstændighederne kan det individuelle forventningsprincip være til hinder for, at der efterfølgende træffes afgørelse i strid med tilkendegivelsen. Se nærmere herom i afsnit A.A.2.7.1 Generelt om forskelle på afgørelser og andre tilkendegivelser.
►◄
Eksempel
En tidligere tilkendegivelse fra SKAT om, at der ikke var hjemmel til at ændre et afskrivningsgrundlag på anskaffelsestidspunktet, var ikke til hinder for, at der efterfølgende blev truffet afgørelse om en bebyrdende ændring af afskrivningsgrundlaget på tidspunktet for aktivets afståelse. Se SKM2013.423.VLR.
Undtagelser ►for tilbagekaldelse◄
Som en generel undtagelse kan en afgørelse tilbagekaldes i tiden, indtil afgørelsen er kommet frem til modtageren. Efter dette tidspunkt kan tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler, hvis der er tale om
- urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller
- bristende forudsætninger for afgørelsen
Om urigtige og bristende forudsætninger for bindende svar se afsnit A.A.3.11 Urigtige og bristende forudsætninger for svaret. Om urigtige og bristende forudsætninger for bindende svar på moms- og afgiftsområdet se afsnit A.A.3.12 Urigtige og bristende forudsætninger på moms- og afgiftsområdet.
Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger
Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:
►A Svig/ond tro eller urigtige oplysninger fra borgeren/virksomheden
B Afgørelsen har vedvarende betydning
C Skatteforvaltningen har taget forbehold
Betingelserne er ikke kumulative. ◄
A Svig/ond tro ►eller urigtige oplysninger fra borgeren/virksomheden◄
Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller burde have indset, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt, og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl.
Eksempel
En importør skulle betale godtgjort afgift tilbage til skattemyndighederne, fordi han ikke var i god tro. Importøren havde modtaget afgiftsgodtgørelse af brugte flasker, hvilket var betinget af, at flaskerne blev anvendt til genopfyldning. Det blev lagt til grund, at det for importøren fremstod som overvejende sandsynligt, at flaskerne ikke blev genanvendt. I øvrigt var den manglende gode tro begrundet med, at importøren drev en betydelig erhvervsvirksomhed og havde revisorbistand. Se SKM2002.275.VLR.
►◄
Eksempel
En tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i udenlandsk firmabil kunne tilbagekaldes, fordi det efterfølgende viste sig, at den afgiftspligtige havde givet forkerte oplysninger, således at der skulle svares registreringsafgift i Danmark. Se SKM2013.299.BR, stadfæstet i SKM2014.524.VLR.
►◄
B Afgørelsen har vedvarende betydning
Afgørelsen har vedvarende betydning for borgeren/virksomheden og er urigtig uden at være ulovlig eller blevet til ved svig/vildfarelse.
I sådanne tilfælde kan afgørelsen ændres i bebyrdende retning med fremtidig virkning. Ændring forudsætter, at Skatteforvaltningen giver et passende varsel, der giver borgeren/virksomheden mulighed for at tilpasse sig ændringen. Hvad der skal anses for et passende varsel, afhænger af en konkret vurdering. Jo mere definitivt borgeren/virksomheden har disponeret på grundlag af den oprindelige afgørelse, desto længere skal varslingen være.
Eksempel
Ændring af tilladelse til frivillig momsregistrering kunne ske efter varsel på 3 måneder. Se UfR 1980.73.HD.
Eksempel
Ændring af tilladelse til frivillig momsregistrering kunne ske efter varsel på 6 måneder. Se SKM2001.409.ØLR.
Eksempel
Ændring af en urigtig trækfritagelse blev varslet den 25/1-2006. Ændringen fik virkning for indkomståret 2006, men ikke for 2004 og 2005. Se SKM2009.217.LSR.
►C Skatteforvaltningen har taget forbehold
Skatteforvaltningen kan tage forbehold i forbindelse med tilkendegivelser og afgørelser. Hvis et forbehold er taget i forbindelse med fx en forhåndsbesked, vil forbeholdet ikke har en isoleret betydning for tilbagekaldelseslæren. Det er en forudsætning, at myndigheden har truffet en afgørelse. Om tilkendegivelser og afgørelse, se afsnit A.A.2 Afgørelser kontra vejledning.
Skatteforvaltningen kan tage et forbehold i forbindelse med fx en kontrolsag. Forbeholdet kan indeholde en beskrivelse af, at Skatteforvaltningen på baggrund af den konkrete afgørelse, ikke er afskåret fra at kigge på forholdet igen på et senere tidspunkt. Et sådant generelt forbehold kan dog ikke medføre, at tilbagekaldelseslæren kan afviges.
Skatteforvaltningen kan tage et forbehold, hvis der foretages en skønsmæssig ansættelse, og denne skønsmæssige ansættelse fx skyldes, at borgeren/virksomheden ikke medvirker til sagens oplysning. Hvis Skatteforvaltningen på et senere tidspunkt får korrigerende oplysninger, kan sagen genoptages, jf. genoptagelsesbestemmelserne. Se om fristreglerne i afsnit A.A.8 Fristregler.
Særligt om forbehold ved genoptagelsessager og rettelser via TastSelv
Hovedregel
Efter de grundlæggende forvaltningsretlige principper er det udgangspunktet, at Skatteforvaltningen ikke kan tage et generelt forbehold om senere bebyrdende ændring af en afgørelse om genoptagelse, hvis tilbagekaldelsen af den tidligere afgørelse skyldes Skatteforvaltningens omvurdering af genoptagelsessagen på det samme afgørelsesgrundlag.
Baggrunden for hovedreglen om, at der ikke kan tages forbehold i en afgørelse om genoptagelse er en afledet virkning af, at en begunstigende forvaltningsafgørelse ikke kan tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft. Synspunktet er her, at borgeren/virksomheden har ret til at forvente, at myndigheden har foretaget en sædvanlig sagsbehandling af det specifikke spørgsmål, inden der er truffet afgørelse.
Dette udgangspunkt gælder, uanset om anmodningen drejer sig om skat, afgift, told eller ejendomsvurdering.
Bemærk, at det med respekt af fristreglerne er muligt efterfølgende at foretage bebyrdende ændring af andre spørgsmål, som ikke er omfattet af anmodningen om genoptagelse. Hvis anmodningen omfatter hele ansættelsen, er efterfølgende ændringer betinget af, at betingelserne for tilbagekaldelse eller annullation er opfyldt.
Hvis en borger/virksomhed henvender sig personligt eller telefonisk til Skatteforvaltningen med henblik på at få genoptaget sin skatteansættelse eller afgiftstilsvar/ -godtgørelse, skal borgeren/virksomheden vejledes om muligheden for ændring ved TastSelv. Hvis TastSelv ikke er tilgængeligt for den pågældende ændringstype, skal henvendelsen behandles som en almindelig genoptagelsesanmodning, hvor der skal træffes afgørelse om genoptagelse. I disse tilfælde skal der indhentes relevant dokumentation til oplysning af sagen. Om sagsoplysning, se afsnit A.A.7.4.3 Sagens oplysning (Officialprincippet).
Undtagelse - skønsmæssig ansættelse eller manglende oplysninger
Der kan undtagelsesvis forekomme situationer, hvor Skatteforvaltningen med respekt af skatteforvaltningslovens generelle fristregler - herunder den korte ligningsfrist - kan tage forbehold om senere ændring af det specifikke spørgsmål, der er taget stilling til i en afgørelse om genoptagelse efter anmodning. Som eksempler på sådanne undtagelsessituationer kan nævnes følgende eksempler:
når Skatteforvaltningen som følge af manglende selvangivelse/angivelse har foretaget en skønsmæssig ansættelse, og borgeren/virksomheden efterfølgende afgiver oplysninger. Her kan Skatteforvaltningen uden forudgående vurdering foretage ansættelse på grundlag af de modtagne oplysninger og samtidig tage forbehold om, at der inden udløbet af fristerne i skatteforvaltningsloven kan blive tale om efterfølgende vurdering og ændring af ansættelsen.
Undtagelse - TastSelv
Når en borger/virksomhed ændrer sin skatteansættelse eller afgiftstilsvar/-godtgørelse ved brug af TastSelv, kan borgeren/virksomheden ikke forvente, at den ændrede skatteansættelse er dannet på grundlag af forudgående sagsbehandling og vurdering i Skatteforvaltningen. Denne situation er dermed forskellig fra den situation, hvor en borger skriftligt indsender en anmodning om genoptagelse og ændring af ansættelsen.
Da borgeren/virksomheden ikke kan forvente, at der hos Skatteforvaltningen er sket en vurdering af de oplysninger, der er afgivet i TastSelv, er der intet til hinder for, at en gennemført TastSelv-ændring af skatteansættelsen, senere ændres af Skatteforvaltningen. Dette gælder uanset, om der er taget forbehold fra Skatteforvaltningen i forbindelse med ændringen.
Som et led i almindelig service og information har Skatteforvaltningen valgt at indsætte standardforbehold i forbindelse med ændringer dannet på grundlag af TastSelv ændringer, således at borgeren/virksomheden udtrykkeligt bliver orienteret om retsstillingen.◄
Tilbagekaldelse som følge af bristende forudsætninger
Det drejer sig om tilfælde, hvor der i tiden efter afgørelsen er indtruffet omstændigheder, der forrykker grundlaget for afgørelsen. Udgangspunktet vil være, at tilbagekaldelsen/ændringen kun kan ske med fremtidig virkning. Dette kan dog fraviges, hvis afgørelsen er betinget af, at en oprindelig forudsætning ikke senere bortfalder. I givet fald kan tilbagekaldelse ske med virkning bagud.
►Eksempel
En virksomhed modtager en afgørelse om registrering under betingelse af, at de fortsætter med at overholde nærmere vilkår. Virksomheden ophører senere med at overholde vilkårene, og afgørelse om tilbagekaldelse kan træffes.◄
Bristende forudsætninger kan medføre tilbagekaldelse i følgende situationer:
- Ny lovgivning, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning
- Ændret domspraksis og ændret administrativ praksis, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning.
- Borgeren/virksomheden overholder ikke nærmere vilkår, forbehold eller betingelser, der er fastsat i forbindelse med afgørelsen.
- Borgerens/virksomhedens egne faktiske omstændigheder har ændret sig, således at grundlaget for den oprindelige afgørelse er ændret med den konsekvens, at afgørelsen kan ændres med fremtidig virkning.
►Særligt om annullation og nullitet- retlige mangler
Der sondres generelt mellem afgørelser, der kan anfægtes som ugyldige og afgørelser, der lider af så åbenbare og grove retlige mangler, at de skal anses for en nullitet. En anfægtelig afgørelse vil foreligge, hvis Skatteforvaltningen træffer en afgørelse, og denne afgørelses gyldighed afhænger af, at den anfægtes. Dette vil fx være tilfældet ved sagsbehandlingsfejl, tvivl om en hjemmels rækkevidde o.l. I disse tilfælde vil afgørelsen fortsat have retsvirkning efter sit indhold, indtil en ny afgørelse træffes, fx af Skatteforvaltningen selv, en klageinstans eller en domstol. Hvis en afgørelse lider af en retlig mangel, og denne mangel er åbenbar og grov, kan afgørelsen anses for en nullitet. Det betyder, at afgørelsen ikke skal anfægtes. Afgørelsen får ingen retsvirkning efter sit indhold. Dette kan fx være tilfælde, hvor Skatteforvaltningen ikke har kompetence til at afgøre en sag, eller hvis det er åbenbart, at Skatteforvaltningen overskrider en hjemmelsbeføjelse, herudover at det kan betegnes som groft.
Hvis en afgørelse lider af en retlig mangel, fx ikke har hjemmel i loven, er afgørelsen som udgangspunkt ugyldig, og Skatteforvaltningen er forpligtet til at rette op på forholdet. Hvis den ugyldige afgørelse var begunstigende for borgeren/virksomheden, kan afgørelsen opretholdes som gyldig, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Sådanne omstændigheder kan eksempelvis være god tro, berettigede forventninger, værdispild og indretningssynspunkter. Det vil altid komme an på en konkret vurdering.
Hvis annullationen af en ulovlig afgørelse medfører et direkte tab for borgeren/virksomheden, kan der eventuelt blive tale om erstatningsansvar for Skatteforvaltningen, hvis det må lægges til grund, at Skatteforvaltningen har begået ansvarspådragende fejl.
Eksempel
En tilladelse til tilførsel af aktiver kunne tilbagekaldes, fordi den var givet uden hjemmel i loven. Se SKM2009.484.HR.
Eksempel
Landsskatteretten fandt ikke, at SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde afgørelser om forrentning af tilbagebetalingsbeløb til uddannelsesinstitutioner. Landsskatteretten fandt, at SKAT måtte bære risikoen for, at man havde udbetalt renter i henhold til repræsentantens beregninger uden at kontrollere disse. Endelig fandt Landsskatteretten ikke, at udbetalingen af de pågældende renter var i strid med loven, hvorfor afgørelsen heller ikke kunne annulleres. Se SKM2016.320.LSR.
Eksempel
Landsretten tiltrådte, at SKATs afgørelse var gyldig. Landsretten tiltrådte videre, at Landsskatterettens oprindelige "afgørelse" var ugyldig, og at Landsskatteretten var berettiget og forpligtet til at annullere den. Landsskatterettens afgørelse om annullation af den oprindelige "afgørelse" var ikke ugyldig som følge af partshøringsfejl. Landsretten tiltrådte herefter, at virksomheden skulle beregne moms af værdien af virksomhedens leverancer før fradrag af værdien af den frembragte træflis. Se SKM2022.443.VLR◄
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2018.590.HR | Tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver kunne ikke tilbagekaldes. ►Højesterets flertal (3-2) fandt, at tilladelsen ikke kunne tilbagekaldes, idet tilførslen af aktiver måtte anses for forretningsmæssigt begrundet. Endvidere fandt Højesteret, at SKAT allerede på tidspunktet for udstedelse af tilladelsen var bekendt med, at selskabet G2 havde en købsoption, hvorefter det kunne købe selskab H1’s aktier i det fælles selskab i tilfælde af en børsnotering. Landsretten var kommet til det modsatte resultat.◄ | |
| SKM2015.226.HR | Tilladelse til skattefri aktieombytning kunne tilbagekaldes. ►Højesteret fastslog, at etablering af en holdingselskabsstruktur som led i forberedelsen af et generationsskifte som udgangspunkt udgør en forretningsmæssig begrundelse, der opfylder betingelserne for, at der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning, men at skattefriheden ikke kunne opnås ved en konstruktion, hvor der som led i det planlagte generationsskifte skete en aktietegning, der var finansieret i strid med en central, ufravigelig og strafbelagt selskabsretlig lovbestemmelse om forbud mod selvfinansiering. En sådan konstruktion må anses for at have som sit hovedformål eller som et af sine hovedformål at unddrage kapitalgevinstbeskatning. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen efter at være blevet bekendt med den ulovlige selvfinansiering.◄ | |
| SKM2011.501.HR | Tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver kunne tilbagekaldes. | |
| SKM2009.484.HR | Tilbagekaldelse - tilladelse - ulovlig. | |
| UfR 1980.73.HD | Frivillig momsregistrering - tilbagekaldelse - varsel på 3 måneder. | |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2022.443.VLR | Landsretten tiltrådte, at SKATs afgørelse var gyldig. Landsretten tiltrådte videre, at Landsskatterettens oprindelige "afgørelse" var ugyldig, og at Landsskatteretten var berettiget og forpligtet til at annullere den. Landsskatterettens afgørelse om annullation af den oprindelige "afgørelse" var ikke ugyldig som følge af partshøringsfejl. Landsretten tiltrådte herefter, at virksomheden skulle beregne moms af værdien af virksomhedens leverancer før fradrag af værdien af den frembragte træflis. | Stadfæstelse af SKM2022.6.BR. |
| SKM2021.205.ØLR | Østre Landsret fandt, at der hverken i EU-Domstolens praksis eller i den forvaltningsretlige tilbagekaldelseslære var hjemmel til at tilbagekalde en tilladelse til fællesregistrering af de sagsøgende selskaber med tilbagevirkende kraft, da de lovbestemte formelle betingelser for fællesregistrering var opfyldt. Tilbagekaldelse kunne derfor ikke ske. | |
| SKM2002.275.VLR | Udbetaling af godtgjort afgift kunne tilbagekaldes - ikke god tro. | Stadfæstet i SKM2003.374.HR. |
| SKM2001.409.ØLR | Frivillig momsregistrering - tilbagekaldelse - varsel på 6 måneder. | |
| TfS 1998.139.ØLD | Tilsagn om udbetaling af negativ moms kunne ikke tilbagekaldes. | |
| Sø- og Handelsretsdomme samt byretsdomme | ||
| SKM2013.299.BR | En tilladelse om fritagelse for registreringsafgift kunne tilbagekaldes, fordi den afgiftspligtige havde givet forkerte oplysninger. | Stadfæstet i SKM2014.524.VLR. |
| SKM2012.516.BR | En tilkendegivelse fra SKAT var ikke til hinder for, at der efterfølgende kunne træffes en bebyrdende afgørelse. | Stadfæstet i henhold til byrettens præmisser i SKM2013.423.VLR. |
| SKM2008.915.SHR | Tilbagebetaling af overskydende skat - kendskab til at moms kunne være modregnet. | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| ►SKM2023.203.LSR◄ | ►Sagerne angik, om det var med rette, at SKAT havde krævet tidligere udbetalt omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt, idet klageren ikke blev anset for at være forpligtet til at betale for de ansøgte udgifter. Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen som udgangspunkt var berettiget til at kræve udbetalt omkostningsgodtgørelse tilbagebetalt, som Skattestyrelsen havde udbetalt med urette, medmindre der forelå særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse af dette udgangspunkt. Efter det oplyste om aftalegrundlaget og parternes kundskab hertil og under hensyn til karakteren af godtgørelsen fandt Landsskatteretten, at der ikke forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om, at den udbetalte omkostningsgodtgørelse kunne kræves tilbagebetalt. Dette gjaldt uanset,at omkostningsgodtgørelsen blev udbetalt uden et konkret forbehold. Da kravet ikke var forældet, stadfæstede Landsskatteretten afgørelsen. Landsskatteretten fandt endvidere, at den påklagede afgørelse indeholdt en begrundelse som nævnt i FVL §§ 22 og 24, stk. 1 og 2. Der var herved henset til, at SKAT i den påklagede afgørelse havde anført, at den oprindelige afgørelse blev tilbagekaldt, da den var truffet på et forkert faktuelt grundlag, og at den udbetalte godtgørelse blev genopkrævet, da klageren ikke kunne anses for at hæfte for betalingen af de ansøgte udgifter til sagkyndig bistand.◄ | ►Samme sagskompleks SKM2023.204.LSR◄ |
| SKM2021.50.LSR | Spillemyndigheden tilbagekaldte et selskabs tilladelse til at drive erhverv med gevinstgivende spilleautomater. Landsskatteretten stadfæstede Spillemyndighedens afgørelse, fordi der for nogle spilleautomaters vedkommende var konstateret et betydeligt underskud, og at der ikke kunne være tvivl om, at der var sket manipulation af spilleautomaterne. Selskabet havde derfor ikke udøvet sin virksomhed med spil på økonomisk og faglig forsvarlig vis, og det var derfor berettiget, at Spillemyndigheden havde tilbagekaldt tilladelsen. | |
| SKM2016.320.LSR | Landsskatteretten fandt ikke, at SKAT havde været berettiget til at tilbagekalde afgørelser om forrentning af tilbagebetalingsforløb til uddannelsesinstitutioner. Landskatteretten fandt, at SKAT måtte bære risikoen for, at man havde udbetalt renter i henhold til repræsentantens beregninger uden at kontrollere disse. | |
| SKM2009.217.LSR | Trækfritagelse tilbagekaldt. |
Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand
Skemaet viser relevante udtalelser på området:
| Udtalelser fra Ombudsmanden | Udtalelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Udtalelse fra Ombudsmanden | ||
| FOB 2015-15 | Tilbagekaldelse med tilbagevirkende kraft af en begunstigende afgørelse om fritagelse for kommunal grundskyld. Ombudsmanden fandt på grund af sagens særlige omstændigheder ikke tilstrækkeligt grundlag for at henstille til kommunen at genoptage sagen og træffe en ny afgørelse for så vidt angår virkningstidspunktet. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed