Indhold

Dette afsnit handler om, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig.

Administrativ praksis dannes på baggrund af en række af enkeltafgørelser, hvoraf der kan udledes den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af. Afgørelserne træffes af Skatteforvaltningen, Skatterådet, Skatteankestyrelsen, skatteankenævnene, vurderings- og motorankenævnene og Landsskatteretten. De væsentligste afgørelser bliver offentliggjort på hjemmesiden www.skat.dk.

Afgørelser, der ikke offentliggøres på www.skat.dk, kan også have betydning for dannelsen af administrativ praksis. Ikke offentliggjorte afgørelser skal derfor tillægges betydning, når Skatteforvaltningen træffer afgørelse i konkrete sager, f.eks. når borgere og virksomheder henviser til disse afgørelser under behandlingen af deres sag. Det samme gælder afgørelser som offentliggøres i Afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten.  

I det omfang, EU-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU-retten, kan der i visse tilfælde støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres enten ved et styresignal eller ved ændring af Den juridiske vejledning, eventuelt med et passende varsel. ►Det vil dog afhænge af praksisunderkendelsen, herunder hvilken EU-retskilde, sagen omhandler. Det kan indgå i vurdering, hvorvidt Danmark var part i sagen. Det danske forventningsprincip kan ligeledes indgå i vurderingen. Retsstillingen vil blive konkret beskrevet i enten et offentliggjort styresignal eller i Den juridiske vejledning.◄

Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af Skatteforvaltningens juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2018.348.SKTST, hvoraf bl.a. fremgår, at da Den juridiske vejledning, herunder styresignaler og meddelelser fra de enkelte styrelser, fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder som udgangspunkt støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er fastslået i domspraksis.

Afsnittet indeholder:

• Praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres
• Praksis skal være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i Skatteforvaltningens vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren/virksomheden at sandsynliggøre den påståede praksis. Det var ikke muligt i følgende eksempler:

• Højesteret fandt, at en grundejer ikke havde godtgjort, at dele af et anlæg af ledningsnetværk medførte en stigning af grundværdien i ubebygget stand, og betingelserne for fradrag var dermed ikke tilstede. Højesteret bemærkede, at dette resultat var i overensstemmelse med Vurderingsvejledningen (nu Den Juridiske Vejledning). Derudover havde grundejeren ikke godtgjort en herfra afvigende fast administrativ praksis, selvom der var fremlagt afgørelser fra Landsskatteretten, der viste, at der i flere tilfælde var anerkendt fradragsret for udgifter til kloak- og vandledninger af samme karakter som det omtvistede. Se SKM2017.330.HR
• Klagerne fik ikke medhold i deres påstande om adgang til genoptagelse af skatteansættelser vedrørende lagerbeskattede værdipapirer. Landsskatteretten fandt, at formuleringen af afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter i de tidligere udgaver af Den juridiske vejledning ikke indeholdt entydige udsagn til støtte for klagernes påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle værdipapirer var omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2. SKATs bemærkning i Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter, gældende fra 15. januar 2014 om at bestemmelserne ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, er derfor ikke udtryk for en praksisændring til skade for klageren. Se SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR.
• Højesteret fandt, at en far, som med skattemæssig succession solgte samtlige aktier i et af ham helejet selskab til sine 3 døtre, ikke havde godtgjort, at der fandtes en bindende administrativ praksis, hvorefter udbytte ikke beskattes hos de aktuelle aktionærer. Faderen havde henvist til Den juridiske vejledning og 3 ikke offentliggjorte bindende svar. Se SKM2020.179.HR.
• Udtalelser fra to skattemedarbejdere i forbindelse med kursusafholdelse kunne ikke tillægges betydning ved fastlæggelsen af administrativ praksis. Se SKM2016.604.BR.
• Landsskatteretten fandt ikke, at formuleringer i tidligere udgaver af den Juridiske Vejledning indeholdt entydige udsagn til støtte for klagerens påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle kontrakter iht. KGL (kursgevinstloven) § 33, stk. 1, var omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7. SKATs bemærkning i en senere udgave af Den Juridiske Vejledning om, at SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7, og § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer var derfor ikke udtryk for en praksisændring, og Landsskatteretten stadfæstede derfor SKATs afgørelse. Se SKM2016.562.LSR.
• Angående et grænsehandelskoncept fandt byretten det ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om, at købet var momsfritaget. Det blev ligeledes fastslået, at der ikke hos SKAT var udvist en sådan passivitet, at det var til hinder for opkrævning af moms. Endelig blev det fastslået, at uanset at virksomheden i sine momsangivelser havde oplyst om momsfri EU-handel, medførte dette ikke, at SKAT havde en særskilt handlepligt, eller at kravet blev fortabt. Se SKM2014.271.BR, stadfæstet ved SKM2015.292.ØLR.
• I et grænsehandelsarrangement var køb af båd momspligtigt i Danmark, fordi det medvirkende tyske firma reelt var et uselvstændigt mellemled. Det fandtes ikke godtgjort, at SKAT tidligere havde haft en lempeligere praksis, eller at SKAT havde udvist en passivitet, der kunne sidestilles med en sådan praksis. Se SKM2013.850.VLR.
• Tidligere afgørelser om tilladelse til afskrivning på "working interests" i deres egenskab af udbytteretter blev ikke anset for at udgøre en sådan praksis, at Højesterets forskellige opfattelser af spørgsmålet kunne anses for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Højesteret lagde til grund, at der i stedet for var tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, således at der ikke var grundlag for afskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2. Se SKM2013.793.HR
• En afgørelse om nægtelse af afskrivning på investors udgift til honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt (såkaldt "finders fee") var ikke udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten havde til støtte for, at der var tale om en ulovlig praksisændring, henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten. Højesteret fandt ikke, at Ligningsrådet og Landsskatteretten i de pågældende sager havde taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Højesteret fandt derfor ikke, at der havde eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv. Se SKM2011.587.HR.
• Retten fandt det ikke godtgjort, at der hidtil havde eksisteret en fast administrativ praksis om, at der efter FULs regler blev tilladt ubegrænset balancetilpasning. Se SKM2006.497.VLR.
• Det blev lagt til grund, at der ikke hidtil havde eksisteret en praksis om rentefradrag vedrørende låneaftaler på non-recourse vilkår. Se TfS 2000.148.HD.
• Det blev lagt til grund, at en efterfølgende opstået praksis om pristalsregulering af anskaffelsessum ikke var gældende for 1997. Se SKM2006.610.ØLR.
• Skattemyndighederne havde i en periode på 5 år ikke taget skridt til at opkræve den korrekte afgift hos en række kraftværker. Retten lagde til grund, at det ikke som følge af myndighedernes passivitet var godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om, at afgiften ikke skulle betales. Se SKM2013.141.HR.
• Det blev ikke anset for godtgjort, at SKAT havde haft en praksis om at undlade at udnytte en subsidiær beskatningsret vedrørende en læges indkomst optjent i Norge. Se SKM2012.7.VLR og SKM2013.391.ØLR, stadfæstet ved SKM2015.24.HR.
• Det blev ikke anset for godtgjort, at der havde eksisteret en praksis om fritagelse for registreringsafgift af erhvervsbusser, der i mindre omfang er anvendt til private formål. Se SKM2012.101.LSR.
• Det blev ikke anset for godtgjort, at der havde bestået en administrativ praksis om fuld tilbagebetaling af el- eller vandafgift. Se SKM2015.700.ØLR.
• Sagsøgeren havde ikke bevist eksistensen af en fast administrativ praksis fra skattemyndighedernes side som påstået. Se SKM2015.494.ØLR.
• Selskabet havde ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs afgørelse udgjorde en skærpelse af hidtidig praksis. Se SKM2015.341.ØLR.
• Et af SKAT indgået forlig ansås alene for at have retsvirkning for forligets parter, hvorfor et andet selskab ikke ved henvisning til det pågældende forlig ansås for at have godtgjort, at SKATs svar var i strid med administrativ praksis. Se SKM2016.47.ØLR.
• Landsretten fandt ikke, modsat byretten og landsskatteretten, at realkreditinstituttet havde godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter realkreditinstitutter forud for udstedelsen af SKATs styresignal af 6. juli 2010 (SKM2010.444.SKAT) var fritaget for pligten til at betale lønsumsafgift, når de foretog investeringer som de omhandlede. Se SKM2016.46.ØLR.
• Landsskatteretten fandt det ikke for godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis om, at SKAT ved forældres udlejning af ejendomme til deres børn accepterer udlejningen som erhvervsmæssig virksomhed, selvom udlejningen giver underskud, og der ikke er udsigt til overskud. Ligeledes fandtes det ikke for godtgjort, at der forud for Skatterådets afgørelse af 20. november 2012 offentliggjort i SKM2012.701.SR forelå en fast og bindende administrativ praksis om, at udlejning af andelsboliger til beboelse kunne godkendes som erhvervsmæssig virksomhed. Se SKM2016.30.LSR.
• Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s-reglens anvendelse, fandtes det ikke godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund. Se SKM2016.279.HR.
• Skatteyderen havde påberåbt sig bl.a., at der efter en fast og mangeårig administrativ praksis er fradragsret for udgifter til vedligeholdelse af fredede parkanlæg. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at der var en sådan praksis. Se SKM2009.95.HR
• Det blev lagt til grund, at der ikke havde foreligget en administrativ praksis om, at passagerer på katamaranfærgerne var fritaget for flyrejseafgift. Se SKM2009.39.ØLR.

Praksis skal være entydig, uden forbehold og ikke i modstrid med højere retskilder

Der findes en række afgørelser, der belyser, hvorvidt praksis har været så entydig, uden forbehold og ikke i strid med højere retskilder, at borgere/virksomheder kan støtte ret på denne praksis.

►At den administrative praksis ikke må stride mod en højere rangerende retskilde udledes af legalitetsprincippet. Der kan således ikke støttes ret på en administrativ praksis, som er i strid med højere retskilder, og som dermed er ulovlig. Borgere og virksomheder kan i visse tilfælde støtte ret på en administrativ praksis, som er i strid med højere retskilder, hvis borgeren eller virksomheden har en retsbeskyttet forventning.◄

Et internt notat er ikke nødvendigvis identisk med Skatteforvaltningens gældende praksis. Se TfS 2000.871.HD, hvor der ikke kunne støttes ret på et internt notat om den skattemæssige behandling af bådudlejning.

Nedenfor er refereret afgørelser opdelt som eksempler på, hvornår der kan støttes ret på, henholdsvis ikke kan støttes ret på praksis.

Eksempler på tilfælde, hvor der kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis:

• Højesteret fastslog, at klageren havde ret til fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en skattestraffesag. Begrundelsen var, at dette fremgik af Ligningsrådets bindende anvisninger for det pågældende år, og at der kunne støttes ret på dette, selv om det senere var ændret. Se UfR 1965.399.HD.
• Højesteret gav klageren medhold i, at der i overensstemmelse med Ligningsvejledningens beskrivelse af praksis kunne indrømmes fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Se TfS 1996.210.HD.
• Højesteret underkendte skattemyndighedernes fiksering af rente vedrørende hovedaktionærens tilgodehavende i eget selskab. Begrundelsen var, at i mangel af særlig lovregulering kunne der støttes ret på eksisterende praksis, hvorefter der ikke var sket rentefiksering. Se TfS 1996.642.HD.
• Der kunne støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om, at et enfamilieshus kan udstykkes i 2 ejerlejligheder, som begge kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen, uanset bopælskravet. Se SKM2008.149.BR.
• Et selskab havde en retsbeskyttet forventning om, at virksomheden også kunne regulere sit momstilsvar med værdien af en bod. Der kunne derfor støttes ret på Momsvejledningens afsnit Q.1.3.2.4, hvorefter en pålagt bod i henhold til en Momsnævnsafgørelse kunne medføre regulering af momstilsvaret. Efter ML (momsloven) § 52, stk. 5, jf. ML (momsloven) § 27, stk. 1, var det alene erstatning, der kunne medføre regulering af momstilsvaret. Se SKM2010.463.LSR.
• I perioden 15. juli 2008 - 14. juli 2011 var det anført i SKATs juridiske vejledning, at forældelsesfristen for krav på omkostningsgodtgørelse løb fra sidste rettidige betalingsdag på den pågældende faktura. Teksten ændredes herefter således, at det nu er anført, at forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor sagen er endelig afsluttet. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde afskåret sig fra at gøre forældelse gældende for krav på omkostningsgodtgørelse af fakturaer, der kunne være udstedt i den periode, hvor teksten i SKATs juridiske vejledning var gældende. Da udsagnet i SKATs juridiske vejledning var baseret på en fortolkning af  FORÆL (forældelsesloven) § 2, stk. 1, var det ikke klart i strid med loven, hvorfor selskabet kunne støtte ret herpå, da selskabet havde en berettiget forventning. Se SKM2015.699.LSR.

Eksempler på tilfælde, hvor der ikke kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis:

• ►Der kunne ikke støttes ret på den retsopfattelse, som skattemyndighederne bl.a. havde givet udtryk for i Den juridiske vejledning, da denne klart ikke var forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne havde som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis. Se SKM2023.146.HR.◄
• Sagen angik, om 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene på en sådan måde, at ejendommenes værdi afveg mindre end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Højesteret fandt, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %'s reglen samt forarbejderne til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %‘s reglen, medmindre der foreligger særlige om­stændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme blev vur­deret med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skulle imødekommes. Se SKM2016.279.HR.
• Sagsøgeren kunne ikke støtte ret på en administrativ praksis, hvorefter godtgørelser efter forskelsbehandlingslovens § 7, var skattefrie. Denne praksis udgjorde et selvstændigt hjemmelsgrundlag for skattefrihed for godtgørelser efter forskelsbehandlingsloven og kunne ikke udvides til også at omfatte godtgørelser efter ligebehandlingsloven. Godtgørelser efter ligebehandlingsloven var ifølge fast administrativ praksis skattepligtige. Se SKM2018.201.BR.
• Et udsagn i SKATs Juridiske vejledning, afsnit A.A.12.1 om mulighed for henstand ved klage over afslag på genoptagelse blev af Landsskatteretten anset for at være i klar modstrid med SFL (skatteforvaltningsloven) § 51, således at der ikke kunne støttes ret på udsagnet i Juridisk vejledning. Se SKM2012.399.LSR.
• Avancen ved salg af et sommerhus var skattepligtig, fordi bygningen ikke var egnet som fritidsbolig. Det kunne ikke ændre noget i denne faste praksis, at der var dokumenteret enkelte afvigende afgørelser fra underordnede myndigheder. Se SKM2009.369.ØLR.
• Der kunne ikke støttes ret på et internt notat om den skattemæssige behandling af bådudlejning, da interne notater ikke nødvendigvis er identiske med gældende praksis. Se TfS 2000.871.HD.
• Der kunne ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om ret til fradrag i anskaffelsessummen ved salg af aktier til det udstedende selskab, fordi tabet ikke ansås for reelt, men derimod konstrueret til at opnå skattefradrag. Se SKM2007.29.HR.
• Der kunne ikke støttes ret på en cirkulæreskrivelse fra Told- og Skattestyrelsen. Det fremgik af skrivelsen, at foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse var betinget af gennemførelse af en straffesag. Da skrivelsens indhold ikke havde støtte i lov eller forarbejder, kunne ansættelsen foretages, selv om der ikke blev rejst straffesag. Se SKM2001.582.ØLR.
• Der kunne ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om beskatningen af hovedaktionærer af værdi af rådighed over lystbåd, fordi personen i sagen, ud over at være hovedaktionær, også var direktør i selskabet. Se SKM2004.153.VLR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: