Valg af anvendelse af den partielle substanstest og indsendelse af oplysninger

I medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., er det en betingelse for anvendelse af substanstesten i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., at moderselskabet inden for fristen for afgivelse af oplysninger efter SKL (skattekontrolloven) § 12 vælger, at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst, og senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet indsender oplysninger til Skatteforvaltningen, der godtgør, at datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver er omfattet af bestemmelsen.

Oplysningspligten om tilvalg af den partielle substanstest omfatter også danske datterselskaber. Se SAU 2020-21, L89 - Bilag 15.

I en række tilfælde vil det umiddelbart være muligt for moderselskabet at konstatere, at der ikke er behov for at vælge at anvende den partielle substanstest ved opgørelsen af et bestemt datterselskabs CFC-indkomst. Det kan være tilfældet, f.eks. hvis datterselskabet slet ikke eller kun i meget begrænset omfang ejer immaterielle aktiver, eller hvis det i øvrigt er oplagt, at betingelserne for CFC-beskatning af datterselskabet ikke er opfyldt. I sådanne tilfælde er der ingen grund for moderselskabet til at vælge at anvende bestemmelsen og dermed skulle levere oplysninger herom.

Hvis moderselskabet ikke træffer et positivt valg om, at bestemmelsen finder anvendelse, anses dette for et fravalg af bestemmelsen, og datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver skal derfor medregnes til CFC-indkomsten efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.

Der er ikke noget krav om, at moderselskabet skal træffe samme valg i forhold til samtlige datterselskaber, og valget kan træffes på ny i hvert enkelt indkomstår.

Da der er tale om et såkaldt selvangivelsesvalg, er det som udgangspunkt bindende for moderselskabet i forhold til det pågældende indkomstår. Har moderselskabet fravalgt at anvende den partielle substanstest i forhold til et bestemt datterselskab, kan moderselskabet derfor ikke fortryde sit valg, blot fordi det efterfølgende viser sig, at moderselskabet bliver CFC-beskattet i relation til det pågældende datterselskab.

Moderselskabet skal indsende oplysninger om, hvilke immaterielle aktiver den pågældende indkomst vedrører.

Det afhænger i høj grad af de konkrete forhold, hvilke oplysninger der er nødvendige for at godtgøre, at betingelserne for at anvende SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., er opfyldt. Det skal også godtgøres, at den undtagelse fra 2. pkt., der følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., ikke finder anvendelse.

Når der er indsendt de nødvendige oplysninger i et enkelt indkomstår, kan dokumenterne genbruges, således at der kun indsendes nye oplysninger, hvis der er indtrådt væsentlige ændringer, der kan have betydning for bedømmelsen, f.eks. i form af tilkøb af nye immaterielle aktiver eller ændringer i datterselskabets aktiviteter. ►Periodiske dokumenter som fx transfer pricing-dokumentationer og lignende, skal indsendes for hvert år, mens eksempelvis fortsættende kontrakter og lignende kan genanvendes, hvis det fremgår tydeligt af oversigter eller lignende. Se nærmere BEK nr. 644 af 17. maj 2022.◄

Moderselskabet har bevisbyrden og skal således godtgøre, at betingelserne for at anvende den partielle substanstest er opfyldt. Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld eller utilstrækkelig, vil dette således komme moderselskabet til skade, idet Skatteforvaltningen i så fald vil kunne lægge til grund, at betingelserne for at anvende SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., ikke er opfyldt. I så fald skal datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomsten efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt. Inden Skatteforvaltningen kan træffe afgørelse om, at betingelserne for at anvende reglerne om den partielle substanstest ikke er opfyldt, har moderselskabet mulighed for at tilvejebringe den manglende dokumentation.

I medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 8. pkt., har Skatteforvaltningen udstedt bekendtgørelse om partiel substanstest, der beskriver hvilke oplysninger, der skal indsendes efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5., nr. 3, litra b, 6. pkt.

►Se nærmere om omfanget af de oplysninger, der skal indsendes i: BEK nr. 644 af 17. maj 2022.◄ Bekendtgørelsen har virkning for afgivelse af oplysninger for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere.

►Det bemærkes, at i forhold til oplysningsskemaet efter bekendtgørelse om partiel substanstest skal "skattejurisdiktion" i § 5, stk. 1 nr. 3, forstås på samme måde som definitionen i § 4, stk. 2, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 1304 af 14. november 2018 om land for land-rapportering. I forhold til indsendelse af oplysninger efter bekendtgørelse om partiel substanstest svarer "overskud (eller underskud)" i § 8, stk. 1, nr. 1, og "materielle aktiver" i § 8, stk. 1, nr. 3, til definitionen i hhv. § 4, stk. 2, nr. 3, og § 4, stk. 2, nr. 9, i bekendtgørelse om land for land-rapportering.◄

Ændring af valg

Det følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 7. pkt., at moderselskabet efter fristen for afgivelse af oplysninger efter SKL (skattekontrolloven) § 12 kun kan ændre sit valg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30, eller hvis moderselskabet godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med datterselskabets ejerskab af.

SFL (skatteforvaltningsloven) § 30 er den almindelige regel, der gælder om adgangen til eventuelt omvalg af såkaldte selvangivelsesvalg.

Hvis moderselskabet har fravalgt at anvende den partielle substanstest ud fra en forventning om, at der ikke vil indtræde CFC-beskatning, og Skatteforvaltningen efterfølgende foretager en ændring af skatteansættelsen, hvorved det fastslås, at der skal ske CFC-beskatning, kan dette ikke begrunde et omvalg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30. Det skyldes, at ansættelsen om CFC-beskatning i givet fald er en konsekvens af moderselskabets valg, og at CFC-beskatningen af datterselskabet derfor ikke er en følge af ansættelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 30’s forstand, jf. tilsvarende SKM2021.16H.

Der vil derimod være adgang til omvalg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30, hvis Skatteforvaltningen f.eks. foretager en ansættelse om, at der er sket overdragelse af immaterielle aktiver til datterselskabet, og denne ændrede ansættelse har betydning for opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og indebærer, at moderselskabets fravalg af substanstesten viser sig at få utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Af andet led i bestemmelsen følger, at moderselskabet også har adgang til omvalg af en beslutning om ikke at anvende den partielle substanstest for et givent datterselskab, hvis moderselskabet godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med datterselskabets ejerskab af.

Denne mulighed for omvalg kræver, at moderselskabet godtgør, både at det ikke inden oplysningsfristens udløb var bekendt med datterselskabets ejerskab af de immaterielle aktiver, og at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab netop som følge af medregningen af CFC-indkomst fra de pågældende immaterielle aktiver.