C.D.4.1.5.2.2.2.2 Undtagelse til den partielle substanstest

SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., indeholder en undtagelse til den partielle substanstest.

Uanset om datterselskabet opfylder den partielle substanstest skal anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Undtagelsen er i praksis formentlig være særlig relevant i relation til immaterielle aktiver, der lader sig afgrænse og udskille, typisk registrerbare immaterielle aktiver såsom patenter, dvs. tilfælde, hvor det er muligt at adskille det juridiske og økonomiske ejerskab fra de funktioner, der vedrører dels udviklingen af aktivet, dels den kommercielle udnyttelse heraf. Undtagelsen kan efter de konkrete omstændigheder dog også finde anvendelse i forhold til andre immaterielle aktiver, f.eks. knowhow.

Det følger af første led af bestemmelsen, at bestemmelsen kan finde anvendelse i situationer, hvor datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver. Ved varetagelse af ejerskab vil skulle forstås ikke blot det formelle ejerskab, men også de hermed forbundne funktioner, der består i beskyttelse og håndhævelse af rettighederne knyttet til det immaterielle aktiv. Alle disse funktioner og de finansielle ressourcer, der er nødvendige for at udføre funktionerne, er mobile funktioner, der nemt lader sig flytte, og som dermed også tilsvarende nemt kan flyttes udelukkende af skattemæssige årsager. Placering af ejerskabet til og dermed indtægterne fra immaterielle aktiver i et datterselskab, der varetager sådanne funktioner, vurderes således ikke i sig selv at burde indebære, at anden indkomst fra de immaterielle aktiver ikke anses for CFC-indkomst.

Det følger af andet led af bestemmelsen, at undtagelsesbestemmelsen alene skal finde anvendelse, hvis de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende. Er de immaterielle aktiver f.eks. helt eller delvis blevet udviklet af datterselskabet selv, forestår datterselskabet helt eller delvis den løbende videreudvikling, eller anvender datterselskabet aktiverne i sin løbende forretningsmæssige drift, skal undtagelsesbestemmelsen som udgangspunkt ikke finde anvendelse. Det samme gælder, hvis de pågældende funktioner er udført eller udføres i datterselskabets hjemland af et koncernforbundet selskab eller en tredjemand.

Undtagelsesbestemmelsen finder som udgangspunkt heller ikke anvendelse, hvis f.eks. den produktion, som et immaterielt aktiv udnyttes i, udføres i datterselskabets hjemland, og det er også i den henseende uden betydning, om det er datterselskabet selv, et koncernforbundet selskab eller en tredjemand, der varetager produktionen.

Udgangspunktet fraviges dog, hvis der i datterselskabets hjemland - ud over datterselskabets varetagelse af ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner - kun i ubetydeligt omfang sker varetagelse af de øvrige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver. Det beror på en konkret bedømmelse, hvorvidt varetagelsen af funktionerne udelukkende er af ubetydeligt omfang, idet vurderingen skal foretages i forhold til det samlede omfang af de øvrige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver.

Ejer datterselskabet eksempelvis et immaterielt aktiv, som er udviklet af et koncernforbundet selskab i et andet land, kan datterselskabets udnyttelse af aktivet ved produktion af varer, der udelukkende omsættes på et lille lokalt marked, således være af ubetydeligt omfang, hvis aktivet i øvrigt af koncernforbundne selskaber i andre lande udnyttes til produktion af varer, der danner grundlag for en meget betydelig omsætning på verdensplan.

Ved vurderingen af, om de øvrige væsentlige funktioner vedrørende de immaterielle aktiver er udført eller udføres i andre lande, er det afgørende, om de funktioner, der knytter sig til udviklingen, videreudviklingen, produktionen og anvendelsen af de immaterielle aktiver i den løbende drift, faktisk udføres uden for det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Det er således ikke tilstrækkeligt til at anse datterselskabet for at varetage sådanne funktioner, at de helt eller delvis udføres for datterselskabets regning.

Det bemærkes i den henseende, at finansielle ressourcer er lette at flytte, herunder af rent skattemæssige grunde. Den finansielle kapacitet, der er nødvendig for, at datterselskabet kan lade andre virksomheder forestå den faktiske varetagelse af f.eks. udviklings- eller produktionsfunktioner (efter kontrakt) i andre lande, men for datterselskabets regning, kan derfor let tilføres datterselskabet. Dette er imidlertid ikke udtryk for, at indtægterne fra de immaterielle aktiver faktisk har en væsentlig tilknytning til det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

I relation til afgørelsen af, i hvilket omfang øvrige væsentlige funktioner udføres uden for det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, skal der lægges vægt på både historiske og fortløbende funktioner i relation til de immaterielle aktiver.

Hvis udviklingen af de immaterielle aktiver helt eller delvis er foretaget af datterselskabet og disse udviklingsfunktioner ikke må anses for at have haft et ubetydeligt omfang, er der således intet til hinder for, at datterselskabet efterfølgende alene varetager ejerskabet til de immaterielle aktiver, som det selv har udviklet eller været med til at udvikle. De immaterielle aktiver vil i en sådan situation have en tilstrækkelig tilknytning til datterselskabet.

Varetager datterselskabet selv eller har det selv varetaget nogle af de væsentlige funktioner i relation til sine immaterielle aktiver, indebærer dette, at datterselskabet ikke vil være omfattet af undtagelsen til den partielle substanstest.

Der skal ved vurderingen af, om undtagelsen til den partielle substanstest skal finde anvendelse, foretages en samlet bedømmelse af de immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer. Placeringen af ejerskabet til immaterielle aktiver bør ofte ses i den sammenhæng, som de indgår i. Har et datterselskab f.eks. i ikke ubetydeligt omfang varetaget funktioner i form af egenudvikling af immaterielle aktiver, kan det være naturligt, at datterselskabet også varetager ejerskabet til tilsvarende tilkøbte immaterielle aktiver.

Det er ikke bestemmelsens formål at hindre, at datterselskaber skal kunne tilkøbe sig immaterielle aktiver, så længe aktiverne naturligt indgår eller anvendes som led i væsentlige funktioner udført af datterselskabet.

Det bemærkes herved, at vurderingen skal ske på grundlag af de konkrete faktiske omstændigheder og forhold. Den generelle omgåelsesklausul i LL (ligningsloven) § 3 finder således fortsat anvendelse, og det er derfor ikke muligt kunstigt at organisere sig således, at betingelserne for, at undtagelsen fra den partielle substanstest ikke kan finde anvendelse, formelt er opfyldt, hvis arrangementerne skal anses for at udgøre omgåelse.

Undtagelsen til den partielle substanstest indebærer, at det på forhånd er fastlagt, hvordan virksomhederne og Skatteforvaltningen i relation til anvendelsen af CFC-reglerne skal bedømme en række tilfælde, man i forvejen må anse for at kunne give særlig anledning til at nære tvivl om, hvorvidt ejerskabet til immaterielle aktiver afspejler en reel økonomisk aktivitet.

I de af undtagelsen omfattede tilfælde er det således ikke nødvendigt at foretage den komplekse konkrete vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder, som efter det EU-retlige misbrugsprincip skal foretages for at fastslå, om datterselskabet reelt driver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale, udstyr, aktiver og lokaler.