C.C.2.2.2.1.2 Fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter LL § 8 N
Indhold
Dette afsnit beskriver reglen i LL (ligningsloven) § 8 N om den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Baggrunden for reglen
- Etablering, udvidelse og indskrænkning af virksomhed
- Udgifter, der ikke kan fratrækkes
- Sambeskattede selskaber
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
Se også afsnit C.C.2.2.1 Generelt om fradrag for udgifter, driftsomkostningsbegrebet om fradrag for udgifter generelt, driftsomkostningsbegrebet.
Regel
Med bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 N, er der skabt særlig hjemmel til fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter.
Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.), og trådte i kraft 1. januar 2018. Lovændringen blev dog tillagt virkning allerede fra og med indkomståret 2008, jf. § 2, stk. 2.
Efter LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til
- personer i ansættelsesforhold
- bestyrelseshonorarer og
- erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.
Betalingen for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 eller § 31 A. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 2.
Baggrunden for reglen
Baggrunden for indførelsen af LL (ligningsloven) § 8 N er Højesterets afgørelser i to principielle domme, SKM2017.512.HR og SKM2017.513.HR, hvor Højesteret fastslog, at der ikke var hjemmel i den dagældende skattelovgivning til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed.
Formålet med lovændringen var at indføre en særskilt hjemmel til fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet.
Lovændringen har ikke til formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb.
Med loven blev fradragsretten for virksomheders erhvervsmæssige lønudgifter udvidet, således at fradragsretten også omfatter erhvervsmæssige lønudgifter, der vedrører indkomstgrundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomheders udgifter til bestyrelseshonorarer. Det indebærer, at der kan opnås fradrag i de tilfælde, hvor udgifterne knytter sig til fx indskrænkning, etablering eller udvidelse af virksomheden.
Baggrunden for udvidelsen af fradragsretten var ønsket om en enkel og administrerbar løsning, som skulle modvirke, at det var nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter med tilknytning til den løbende drift og lønudgifter vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag.
Etablering, udvidelse og indskrænkning af virksomhed
Etablering og udvidelse af virksomhed kan ske på flere måder, fx ved erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver), som herefter integreres i den erhvervende virksomhed, eller ved erhvervelse af aktierne i den anden virksomhed, som herefter bliver datterselskab til den erhvervende virksomhed. Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N gælder uanset erhvervelsesformen.
Reglen gælder også indskrænkning af virksomhed.
Bemærk
I de tilfælde, hvor en lønudgift mv. skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter LL (ligningsloven) § 8 N. Der kan altså ikke opnås dobbeltfradrag.
Fradragsberettigede udgifter
LL (ligningsloven) § 8 N giver mulighed for at opnå fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættelsesforhold og for en virksomheds udgifter til bestyrelseshonorarer, selv om udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift.
Ved erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og bestyrelseshonorarer forstås udgifter, der afholdes direkte til fordel for virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, såsom løn, vederlag, bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri telefon mv.).
Hvis vederlaget mv. ikke udbetales til en person, der er omfattet af personkredsen "virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer", har virksomheden ikke ret til fradrag efter LL (ligningsloven) § 8 N. Der er således ikke fradragsret for udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere mv. Det samme gælder udgifter, der er afholdt over for fx pengeinstitutter og samarbejdspartnere. Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. at det også efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 8 N er nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som løbende driftsomkostninger og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget.
Se SKM2018.432.SR, hvor et tidligere bestyrelsesmedlem i et frasolgt associeret selskab ikke fandtes at være omfattet af personkredsen.
Virksomhedens erhvervsmæssige udgifter, der er tilknyttet ansættelsesforhold eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er beskæftiget med. Fradragsretten omfatter fx rejseudgifter til forhandlingsmøder, der er afholdt med henblik på udvidelse af virksomheden, eller huslejeudgifter til lokaler, der anvendes i forbindelse med fx arbejde med omstrukturering af virksomheden.
Udvidelsen af fradragsretten medfører ikke en udvidelse af typen af omkostninger, der er fradragsberettigede. Efter indførelsen af LL (ligningsloven) § 8 N er der fx fortsat ikke fradrag for fx cigaretter til medarbejdere, jf. LL (ligningsloven) § 8 T. Se også nedenfor om salgsbonus.
Det er også fortsat en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens interesse. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den ikke være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer. Virksomheden vil fx ikke have fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have. Hvis lønudgiften dækker over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.
Se også nedenfor om vilkårlig placering af udgifter.
►Gældende fra indkomståret 2023 er der indført et loft over fradrag for lønudgifter mv. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 3-5. Loftet over fradrag for lønudgifter gælder for alle de virksomheder, der har adgang til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter m.v. efter ligningslovens § 8 N, stk. 1 og 2.
Fradragsloftet er indført ved Lov nr. 905 af 21. juni 2022. Se § 4.
De udgifter, der er omfattet af fradragsloftet, er de udgifter der hos personen som udgiften vedrører, skal medregnes ved opgørelsen af denne persons skattepligtige indkomst eller beskattes som arbejdsmarkedsbidragspligtig ydelse efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Udgifterne opgøres altså for hver ansat i hvert indkomstår.
Såfremt personen ikke er skattepligtig her til landet, vil fradragsloftet gælde for de udgifter, der kunne være blevet beskattet som en arbejdsmarkedsbidragspligtig ydelse efter lov om arbejdsmarkedsbidrag, såfremt personen i stedet havde været skattepligtig her til landet.
Grundbeløbet udgør i 2010-niveau 6.339.800 og reguleres årligt efter PSL (personskatteloven) § 20. I 2023 er grundbeløbet 7.721.900 kr.
Fradragsloftet gælder for interesseforbundne virksomheder. Det vil sige at der f.eks. gælder et samlet fradragsloft på koncernniveau. Se afsnit C.D.11.1 Armslængdeprincippet i LL § 2 for hvornår virksomheder anses for interesseforbundne.
Grundbeløbet skal fordeles forholdsmæssigt mellem de interesseforbudne skattepligtige. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 4.
Køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1 og 2, og hvor udgiften for det selskab, der har ydet køberetterne eller tegningsretterne, og hvor fradraget sker efter LL (ligningsloven) § 28, stk. 3, finder stk. 3 anvendelse for værdien af køberetten eller tegningsretten på udnyttelsestidspunktet. Værdien tillægges de udgifter, der er omfattet af stk. 3, for den person, som køberetten eller tegningsretten oprindeligt er udstedt til. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 5.◄
Bemærk
Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N kan i nogle tilfælde opnås, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket er en undtagelse til princippet i SKM2012.13.HR, hvorefter, der som udgangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst.
Udgifter, der ikke kan fratrækkes
Det fremgår af forarbejderne til LL (ligningsloven) § 8 N, at udgifter under visse omstændigheder ikke kan fratrækkes. Foruden de ovenfor omtalte begrænsninger nævnes også, at praksis om fradrag for salgsbonus ikke er ændret, og at udgifterne ikke vilkårligt kan flyttes rundt i en koncern med henblik på at opnå fradragsret:
Særligt om salgsbonus
Det fremgår af forarbejderne til LL (ligningsloven) § 8 N, at det ikke har været hensigten med bestemmelsen at ændre på den gældende praksis, som bl.a. er kommet til udtryk i SKM2013.557.ØLR, hvor et selskab ikke havde fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbejdere som en driftsomkostning.
Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift.
Formål med bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 N har altså ikke været at udvide den gældende fradragsret for bonus til medarbejdere i salgssituationer, dvs. hverken i den situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan antages at være i virksomhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksomheden ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgsbonus.
Ikke vilkårlig placering af udgifter
Lønudgifter kan ikke vilkårligt placeres i et selskab i en koncernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den udvidede af fradragsret, hvis selskabet ikke er den naturlige omkostningsbærer af disse lønudgifter.
Hvis fx et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme person, men ikke indgår i sambeskatning, vil ejendomsselskabet ikke kunne fradrage udgifter, der betales til advokatselskabet for arbejde i forbindelse med udvidelse af ejendomsselskabets virksomhed, idet der er tale om eksterne udgifter.
Sambeskattede selskaber
Betalingen for erhvervsmæssige udgifter omfattet af LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 1, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det betalende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er sambeskattet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 eller § 31 A. Se LL (ligningsloven) § 8 N, stk. 2.
Se nærmere herom i bemærkningerne til bestemmelsen i L104 af 15. november 2017.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2017.512.HR og SKM2017.513.HR | To bankers interne lønudgifter afholdt i forbindelse med opkøb eller forsøg på opkøb af dele af andre banker kunne ikke fradrages som driftsomkostninger. Sagerne angik, om to banker kunne fradrage udgifter til løn til egne medarbejdere i det omfang, de pågældende havde været beskæftiget med bankernes køb af hhv. fem filialer og aktiviteter i en bank samt forgæves bestræbelser på køb af dele af nogle andre banker. Højesteret udtalte, at udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer ikke kan fradrages som driftsomkostninger, men må anses som etablerings- eller anlægsudgifter, og at der ikke er grundlag for at antage, at lønudgifter altid skal anses som driftsomkostninger. Der skal derfor foretages en - eventuelt skønsmæssig - fordeling, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomheden ud over dens hidtidige rammer. Højesteret tiltrådte, at begge bankers køb og forsøg på køb af dele af andre banker var udtryk for en udvidelse eller forsøg på udvidelse af deres virksomheder ud over virksomhedernes hidtidige rammer. De pågældende lønudgifter var derfor ikke fradragsberettigede driftsomkostninger. Der forelå ikke nogen fast administrativ praksis om fradragsret for lønudgifter til medarbejdere, der har været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Skattemyndighederne var derfor ikke afskåret fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankernes fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. | Dommene ændrede landsrettens domme i henholdsvis SKM2016.569.ØLR og SKM2016.551.ØLR. Højesteretsdommene gav anledning til indførelsen af hjemlen til fradrag i LL (ligningsloven) § 8 N. Bestemmelsen giver fradrag for den omhandlede type lønomkostninger med virkning fra og med indkomståret 2008. |
| SKM2012.13.HR | Højesteret fastslog, at der ved ordet "indkomsten" i SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, forstås den skattepligtige indkomst. Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. | Dommen, som er principiel, er omtalt i afsnit C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a. Bemærk: Fradragsretten efter LL (ligningsloven) § 8 N vil i visse tilfælde være en undtagelse til det fastslåede princip om, at indkomsten skal være skattepligtig. Se omtalen ovenfor. |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2013.557.ØLR | Sagerne drejede sig om, hvorvidt et selskab havde fradragsret for udgifter til bonus til visse medarbejdere samt omkostninger til et antal rådgivere, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Samtlige udgifter var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om overtagelse af aktierne i selskabet. Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer. Landsretten fandt ikke, at selskabet havde godtgjort, at udgifterne til bonus havde den fornødne tilknytning til selskabets drift og ikke til salget af aktierne i selskabet. Det kunne i den forbindelse ikke tillægges afgørende betydning, at bonus ville blive udbetalt, uanset om selskabet blev solgt. Landsretten afviste i den forbindelse selskabets anbringende om, at Skatteministeriet var bundet af en angivelse i Ligningsvejledningen fra 2005 af, at alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kunne fradrages. | |
| Landsskatteretten | ||
| SKM2021.309.LSR | En forening havde til formål at støtte almennyttige og almenvelgørende formål. I 2008 traf Landsskatteretten for indkomstårene 2002 og 2003 afgørelse om, at foreningens udgifter til løn afholdt i forbindelse med uddelinger til de filantropiske formål ikke var fradragsberettigede efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne ikke sigtede mod erhvervelse af skattepligtig indkomst. I de efterfølgende indkomstår fratrak foreningen i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse ikke de omhandlede udgifter. I 2018 anmodede foreningen om genoptagelse af indkomstårene 2008-2016 med henvisning til, at udgifterne til løn var fradragsberettigede efter LL (ligningsloven) § 8 N. Landsskatteretten bemærkede, at LL (ligningsloven) § 8 N, der blev indført i 2017 med virkning fra indkomståret 2008, udvidede fradragsretten for lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse eller omstrukturering. Formålet med bestemmelsen er, at virksomheder ikke skal foretage en sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag. De lønudgifter, foreningen ønskede fradrag for, vedrørte foreningens filantropiske aktiviteter og ikke virksomhedens indkomstgrundlag, idet de ikke var afholdt med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst. Da lønudgifterne således havde en anden karakter end den type lønudgifter, som det var hensigten, at LL (ligningsloven) § 8 N skulle omfatte, fandt Landsskatteretten, at foreningens lønudgifter ikke var fradragsberettigede efter bestemmelsen og stadfæstede SKATs afslag på at genoptage foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016. | Afgørelsen er påklaget til domstolene |
| Skatterådet | ||
| SKM2022.437.SR | ►Et moderselskab havde afholdt udgifter til bonus til 4 medarbejdere, der havde udført arbejde relateret til overdragelsen af aktierne i moderselskabet. Det var oplyst, at bonusudbetalingen havde til hensigt at honorere medarbejderne for denne ekstra arbejdsindsats. Skatterådet udtalte, at den udbetalte bonus ikke havde den fornødne tilknytning til selskabets drift, men måtte anses afholdt i aktionærernes interesse. Udgiften kunne derfor ikke fradrages i selskabets skattepligtige indkomst, hverken efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, eller LL (ligningsloven) § 8 N.◄ | |
| SKM2021.473.SR | Spørger havde afholdt lønudgifter, der ville skulle indgå i anskaffelsessummen for en bygning, der var påtænkt at huse nye produktionsfaciliteter, hvis byggeprojektet blev realiseret. Projektet var udskudt, men ikke endeligt opgivet. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de aktiverede lønudgifter på nuværende tidspunkt kunne fradrages ved indkomstopgørelsen efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 N. Fradrag kunne først ske, når byggeprojektet måtte anses endeligt opgivet. | |
| SKM2018.432.SR | Et selskab skulle betale et vederlag til en tidligere bestyrelsesformand i et frasolgt associeret selskab. Skatterådet fandt, at beløbet ikke var fradragsberettiget, jf. LL (ligningsloven) § 8 N, idet bestyrelsesformanden ikke var omfattet af personkredsen "virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer". |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed