Afsnit M Registrering §§ 47-51

Bestemmelserne om momsregistrering findes i §§ 47-51.

Momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er momsfri efter § 13, skal anmelde virksomheden til momsregistrering. Registreringen sker med virkning fra det tidspunkt, hvor den registreringspligtige virksomhed efter en konkret vurdering må anses for at være startet, se M.1.2.

Selvom en dansk virksomhed udelukkende har momspligtige leverancer i udlandet, vil virksomheden kunne momsregistreres i Danmark efter momslovens § 47, stk. 1, og vil dermed kunne fradrage momsen af varer og ydelser, som anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37. Se således SKM2008.1014.SR.

Anmeldelse om nyregistrering, ændring af igangværende registreringer og afmeldelse fra registrering skal ske til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter reglerne i kapitel 2, 9 og 11 i Anmeldelsesbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1525 af 13. december 2007), der træffer afgørelse om registreringen. Anmeldelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke kan registrere, herunder anmeldelser, som kræver egentlig skatte- og afgiftsfaglig kompetence, videresendes til sagsbehandling hos SKAT, som træffer afgørelse om registreringen. SKAT kan udtage visse anmeldelser, som kræver egentlig skatte- og afgiftsfaglig kompetence, til sagsbehandling. SKAT træffer ligeledes afgørelse i disse sager. Bliver SKAT i forbindelse med kontrol-, lignings- og inddrivelsesarbejdet bekendt med forhold, der medfører nyregistrering af, ændringer i eller afmeldelse af en virksomheds registreringsforhold, træffes afgørelse ligeledes af SKAT. Der henvises til §§ 1-4 i bekendtgørelse nr. 1509 af 13. december 2007 om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftslove.

I momslovens § 47, stk. 1-3, er der fastsat registreringspligt for en række forskelligartede former for afgiftspligtige personer (fysiske såvel som juridiske personer). Det drejer sig i stk. 1 om afgiftspligtige personer med forretningssted i Danmark. I stk. 2 drejer det sig om afgiftspligtige personer, der har forretningssted i et land udenfor EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne inden for EU. I stk. 3 drejer det sig om den situation, at én person har flere virksomheder her i landet. Der stilles krav om, at disse virksomheder registreres under ét. Efter bestemmelsens stk. 5 skal anmeldelse for registrering af moms ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Told- og skatteforvaltningen kan fra den 1. januar 2009, i henhold til momslovens § 47, stk. 6 og 7, give den afgiftspligtige et påbud om at efterleve de i stk. 1-3 og stk. 5, 1. pkt., fastsatte bestemmelser om registrering m.v. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den afgiftspligtige daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves. Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves.

Klager over SKATs afgørelser om registrering behandles af Landsskatteretten, jf. § 11, stk. 1, i Skatteforvaltningsloven, lbk nr. 907 af 28. aug. 2006, og § 5 i bekendtgørelse nr. 1509 af 13. december 2007.

Registrering sker i SKAT's Erhvervssystem. Der udstedes et bevis for registreringen. Jf. Anmeldelsesbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

I § 3 er defineret, hvad der forstås ved en momspligtig person, se C.1.

Hvis de samlede momspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. inden for en 12-måneders periode, skal der ikke ske registrering eller betales moms, jf. § 49, stk. 1. Denne undtagelse gælder ikke for udenlandske virksomheder og ved levering af nye transportmidler til andre EU-lande. Her skal der altid ske registrering.

Pligten til at lade sig registrere indtræder på det tidspunkt, hvor det er åbenbart, at den momspligtige omsætning vil overstige registreringsgrænsen på de 50.000 kr.

Momspligtige personer, der efter 50.000 kr.'s grænsen ikke behøver at lade sig registrere, kan vælge at lade sig registrere og betale moms, se M.4.

Anmeldelse og andre dokumenter, der indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan være i såvel papirbaseret som elektronisk form efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens nærmere retningslinier. Ved anmeldelse i papirbaseret form skal Erhvervs- og Selskabsstyrelsens anmeldelsesblanketter anvendes, jf. Anmeldelsesbekendtgørelsens § 2, stk. 1. På www.webreg.dk findes de blanketter, som virksomhederne skal bruge.

Anmeldelse af ny virksomhed skal sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Postboks 600, 0900 København C. Oplysningen om ændringer eller ophør sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Postboks 610, 0900 København C. Ændringer kan foretages elektronisk på www.webreg.dk ved anvendelse af digital signatur.

Hvis et aktieselskab eller anpartsselskab under stiftelse anmeldes til registrering, skal der gives personlige oplysninger om stifterne, som alle skal underskrive registreringsanmeldelsen, da de hæfter solidarisk for indgåede forpligtelser, indtil selskabet er stiftet, anmeldt og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ved registreringen får virksomheden et registreringsbevis, hvor virksomhedens CVR-nr./SE-nr. er anført.

Momspligtige personer, der leverer varer, der er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag, uden afgift, kan dog undlade at lade sig momsregistrere, jf. § 47, stk. 1, 2. pkt. De pågældende varers momsfritagelse følger af bestemmelserne i § 12, stk. 2, § 34, stk. 1, nr. 15 og § 34, stk. 2 - 3. Se herom i D.10, I.1.9, I.1.11 og I.1.12.

Det er dog kun muligt at blive fritaget for at lade sig registrere, hvis der er tale om levering af oplagte varer.

Hvis en virksomhed driver almindelig handel inden for Frihavnens område, skal den derfor registreres i lighed med alle andre momspligtige virksomheder.

Virksomheden skal anmelde sig til registrering senest 8 dage før den momspligtige virksomhed går i gang, jf. § 47, stk. 5.

§ 47, stk. 5, er en ordensforskrift, der påbyder registreringspligtige virksomheder at anmelde sig til registrering, inden den registreringspligtige virksomhed begynder. Selve registreringen skal imidlertid ske med virkning fra det tidspunkt, hvor den registreringspligtige virksomhed efter en konkret vurdering må anses for at være startet. Dette gælder også, selvom virksomheden anmelder sig for sent i forhold til tidskravet i § 47, stk. 5. Overskridelse af tidskravet til selve anmeldelsen straffes dog med bøde, jf. § 81, se V.2.2.

Told- og skatteforvaltningen kan fra den 1. januar 2009, i henhold til momslovens § 47, stk. 6 og 7, give den afgiftspligtige et påbud om at efterleve det i stk. 5, 1. pkt., fastsatte bestemmelse om registrering m.v. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den afgiftspligtige daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves. Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves.

Fra 1. juli 1995 kan virksomheder, der anmeldes til registrering, blive pålagt at stille sikkerhed for momskrav efter reglerne i kildeskattelovens § 56 A, stk. 2, jf. momslovens § 62, stk. 10. Virksomheden kan herefter ikke blive registreret, før der er stillet sikkerhed. Et evt. pålæg om sikkerhedsstillelse skal meddeles virksomheden senest 14 dage efter, at den har anmeldt sig til registrering. Se P.5.

Hvis registreringsforholdene bliver ændret (f.eks. ejerforhold, beliggenhed eller ansvarlig ledelse), skal dette meddeles til Selskabs- og Erhvervsstyrelsen sendes 8 dage efter ændringen, jf. M.1.1.

Udenlandske virksomheder, der ikke har forretningssted her i landet, men har momspligtigt salg af varer og ydelser her i landet, er registreringspligtige efter § 47, stk. 1. Det samme gælder, når virksomheder etableret uden for EU erhverver varer her i landet fra andre EU-lande.

Registreringen har hidtil skulle ske ved en herboende repræsentant.

Ved lov nr. 1088 af 19. december 2001 er momslovens § 47, stk. 2, ændret således, at kravet om registrering ved en herboende repræsentant fra og med 1. januar 2002 kun gælder for virksomheder etableret uden for EU, bortset fra Færøerne, Grønland, Island og Norge.

Ændringen betyder, at en udenlandsk momspligtig virksomhed kun skal registreres ved en fiskalrepræsentant, hvis virksomheden er etableret i et tredjeland, med hvem Danmark ikke har indgået en aftale om gensidig bistand svarende til reglerne i EU. I alle andre tilfælde kan virksomheden selv vælge, om den vil registreres ved en fiskalrepræsentant. De udenlandske virksomheder er dog ikke omfattet af registreringspligten, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig efter lovens § 46, se L.1.2.

Registrering gennem en herboende repræsentant skal ske ved repræsentantens skattecenter.

Registrering i andre tilfælde skal ske direkte ved told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningen kan fra den 1. januar 2009, i henhold til momslovens § 47, stk. 6 og 7, give den afgiftspligtige et påbud om at efterleve de i stk. 1-3 og stk. 5, 1. pkt., fastsatte bestemmelser om registrering m.v. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge den afgiftspligtige daglige bøder efter § 77, indtil påbuddet efterleves. Påbuddet skal indeholde en henvisning til den relevante bestemmelse og en anvisning af, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde den pågældende bestemmelse. Påbuddet gives skriftligt, og det skal fremgå heraf, at hvis påbuddet ikke efterleves inden for den angivne frist, kan modtageren heraf pålægges daglige bøder, indtil påbuddet efterleves.

Det faste forretningssted er ofte det sted, hvor sælgeren fysisk har etableret sig i form af en butik, kontor eller udsalg, hvorfra virksomheden helt eller delvist udøves.

Som eksempel på fast forretningssted (eller det sted, hvorfra en virksomhed ledes) kan nævnes en filial, et kontor, en fabrik eller et værksted.

En postadresse er ikke nok til at statuere fast forretningssted. Det skal fastsættes ud fra en samlet vurdering af en række omstændigheder, som tilkendegiver, at det faste forretningssted er her i landet. Jf. E.3.

En person, der bor i udlandet, men f.eks. har en tøjforretning i Danmark, behøver ikke at lade sig registrere ved en repræsentant her i landet, fordi der er forretningssted her.

Efter lovens § 60, 2. pkt. kan told- og skatteforvaltningen fravige kravet om en herværende repræsentant efter § 47, stk. 2., for virksomheder, der kun drives i kort tid.

Der skal heller ikke ske registrering eller betales moms via en repræsentant her i landet, hvis der er tale om levering af varer ved fjernsalg fra andre EU-lande, når leveringen vedrører andre varer end punktafgiftspligtige varer (harmoniserede punktafgifter). Det er dog en betingelse, at den samlede levering her til landet ved fjernsalg hverken i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 280.000 kr., jf. § 49, stk. 3.

En udenlandsk fjernsælger, der i ét år sælger varer for mere end 280.000 kr. og således skal momsregistreres ved en herboende repræsentant, jf. § 47, stk. 2, skal derfor også være momsregistreret og betale dansk moms i det følgende kalenderår, selvom registreringsgrænsen ikke overskrides i dette år.

Om fjernsalg, se ligeledes afsnit E.2.2.2.

Repræsentanten kan enten være en person, der bor her i landet, eller en virksomhed, der har sit forretningssted her. Repræsentanten må forudsættes at være myndig.

Hvis en momspligtig person har flere virksomheder (f.eks. flere filialer, afdelinger eller forretninger), skal disse som udgangspunkt registreres som én virksomhed. Det betyder bl.a., at virksomhederne skal udveksle varer og ydelser uden momsmæssige konsekvenser, og at fradragsretten opgøres under ét.

Virksomhederne kan dog efter anmodning blive registreret hver for sig (delregistreret), hvis der føres særskilt regnskab for hver enkelt virksomhed. Hver enkelt virksomhed vil herefter blive betragtet som selvstændig.

>Se SKM2009.304.SR, hvor Skatterådet har svaret, at et forsikringsselskab ikke kan udskille en aktivitet med levering af momsfrie biydelser til forsikringsvirksomhed i form af bygningseftersyn i en delregistrering, idet kun momspligtige aktiviteter kan udskilles.<

SKAT har i SKM2008.1029.SKAT udtalt, at forsikringsvirksomheder, der ikke måtte anse deres ejendomme - omfattet af frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med særskilt SE-nr. - for at være delregistrerede, kan rette henvendelse til SKAT. SKAT vil anerkende de særskilte SE-nr. for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden har anmodet om en delregistrering. Anerkendte administrative momsnumre skal afvikles inden 1. januar 2010.

>Det fremgår af SKM2009.167.SKAT, at ordlyden af momslovens § 57, stk. 5, med virkning fra 1. januar 2009 er ændret således, at værnsreglen i bestemmelsens 2. pkt. om, at delregistrerede virksomheder, jf. momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., skal anvende kalendermåneden som afregningsperiode er blevet ophævet.<

>Alle delregistrerede virksomheder skulle efter de før 1. januar 2009 gældende regler afregne moms månedsvis, uanset hvor stor omsætningen er i de enkelte delregistreringsforhold, jf. dagældende momslovens § 57, stk. 5, sidste pkt.<

>De ændrede regler pr. 1. januar 2009 for delregistrerede virksomheder betyder, at den afgiftspligtige igen kan vælge at have hovedregistreringen på kvartalsafregning og eksportregistreringen på månedsafregning. Det er dog betinget af, at hovedregistreringen og delregistreringen tilsammen ikke har en omsætning på over 15 mio. kr.<

Når betegnelsen eksport anvendes i dette afsnit, menes salg til såvel kunder i andre EU-lande som til kunder i 3.lande.

Eksportmomsordningen går ud på, at virksomheder med eksportomsætning eller anden momsfri omsætning kan få momsen af eksportværdien hurtigere tilbagebetalt. Det sker ved, at virksomheden udskiller denne omsætning i en selvstændig momsregistrering med eget SE-nummer.

Delregistreringen betyder, at hver af de momsregistrerede enheder anses som en selvstændig momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3. Virksomhedens eksportsalg af varer og ydelser kan herefter faktureres i to led, nemlig fra den oprindelige enhed (hovedenheden) til den nye enhed (eksportenheden) og derefter fra eksportenheden til eksempelvis en kunde i udlandet. Virkningen heraf bliver, at leverancen fra hovedenheden til eksportenheden er momspligtig, mens leverancen fra eksportenheden til køberen i udlandet er momsfri.

Der skal føres særskilt regnskab for hver enhed.

Hovedenheden skal afregne moms af salget til eksportenheden i en given momsperiode efter momsperiodens udløb. Eksportenheden har mulighed for at afgive sin momsangivelse, som kun vil indeholde købsmoms, umiddelbart efter momsperiodens udløb. Købsmomsen vil blive udbetalt efter reglerne i opkrævningslovens § 12.

Det er momslovens almindelige regler, som anvendes i eksportmomsordningen. Forudsætningen for at benytte ordningen er, at der skal betales moms af de leverancer, som finder sted mellem hovedenheden og eksportenheden.

Ordningen er således betinget af,

• at levering af varer og ydelser fra hovedenheden til eksportenheden er momspligtige transaktioner, og
• at en tilsvarende leverance mellem to uafhængige parter etableret i Danmark ville være belagt med dansk moms.

Leverancen mellem hovedenheden og eksportenheden skal tage udgangspunkt i en reel forretningsmæssig disposition, når hovedenhedens og eksportenhedens salg ses under ét.

Det er en forudsætning for anvendelsen af eksportmomsordningen, at virksomhedens leverancer faktureres i to led. Hovedenheden skal fakturere til eksportenheden, og eksportenheden skal fakturere til den eksterne kunde. Fakturaen fra hovedenheden skal være belagt med moms, som bliver udgående moms i hovedenheden og indgående moms i eksportenheden.

Eksportenheden skal opfylde de almindelige krav ved fakturering til eksterne kunder, dvs. ved salg af varer til kunder i andre EU-lande skal eksportenhedens faktura indeholde oplysning om enhedens SE-nummer og kundens momsnummer i et andet EU-land.

Hvis hovedenheden fakturerer til eksportenheden på uge- eller månedsbasis, skal hovedenhedens faktura indeholde henvisning til de tilsvarende fakturaer udstedt af eksportenheden.

Salg af varer fra hovedenheden til eksportenheden er et momspligtigt salg, når leveringsstedet er her i landet. Det er således en forudsætning, at varerne befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14.

Eksportenhedens salg af varer til udlandet er fritaget for moms efter bestemmelserne i momslovens § 34. Det er en forudsætning for at anvende eksportmomsordningen, at hovedvirksomhedens leverance ikke i sig selv er fritaget for moms. Som eksempel kan nævnes, at salg af fly (undtagen sportsfly), skibe over en bruttotonnage på 5 eller over en bruttoregistertonnage på 5 t (bortset fra lystfartøjer) samt aviser i sig selv er momsfritaget efter momslovens § 34, uanset hvor leverancen foregår. Varer, der medgår til disse ydelser, kan kun medregnes i eksportmomsordningen, hvis der sker selvstændig fakturering af varerne fra eksportenheden til skibet eller flyet.

Skibsværfter og bladhuse har mulighed for at anvende eksportmomsordningen i et vist omfang.

Visse delleverancer fra skibsværfter kan efter momsloven anses for at udgøre en momspligtig leverance. De kan bestå af stål og udrustning. Efter aftale med told- og skatteforvaltningen kan et skibsværft foretage en opdeling i flere delleverancer eller med andre opdelingskriterier. Det er dog en forudsætning, at delleverancerne udgør naturlige elementer af samme karakter som leverancer fra eksterne underleverandører.

Reparation, vedligeholdelse og ombygning af fly og skibe er fritaget for moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, og der kan ved fakturering af disse leverancer ikke beregnes dansk moms.

Bladhuse, der leverer aviser, som er fritaget for moms, har også mulighed for at anvende eksportmomsordningen for visse delleverancer, der i sig selv kan anses at udgøre en momspligtig leverance. Det er delleverancer, som efter deres karakter kan leveres selvstændigt - f.eks. trykkeriydelser.

Virksomheder, der afsætter ydelser til udlandet, kan som udgangspunkt også anvende ordningen. Ordningen kan dog kun benyttes, når salg af de pågældende ydelser ville være belagt med dansk moms ved levering mellem to virksomheder etableret i Danmark.

Landsskatteretten har fastslået, at transportydelser mellem to andre EU-lande end Danmark, som præsteres for udenlandske ordregivere, kan komme med i eksportmomsordningen, jf. TfS 1999, 370.

Transportydelser til eller fra steder uden for EU, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 12, og arbejdsydelser på varer, der efter endt behandling sendes ud af EU, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 6, er under alle omstændigheder fritaget for moms og kan ikke medregnes i eksportmomsordningen.

Det samme gælder ydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når de medvirker ved de i § 34, stk. 1, nr. 5-12, omhandlede transaktioner eller ved transaktioner, som udføres uden for EU.

Underholdnings- og undervisningsydelser er momspligtige det sted, hvor ydelserne fysisk præsteres, jf. momslovens § 18, stk. 1, nr. 1. Hvis disse ydelser præsteres i udlandet, er de under alle omstændigheder fritaget for dansk moms og kan derfor ikke medregnes i eksportmomsordningen.

Ydelser vedrørende fast ejendom er momspligtige det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, jf. momslovens § 17. Hvis disse ydelser vedrører en ejendom beliggende i udlandet, er de under alle omstændigheder fritaget for dansk moms og kan derfor ikke medregnes i eksportmomsordningen.

Virksomhederne kan få udbetalt et beløb, som svarer til virksomhedens gennemsnitlige tilgodehavende af overskydende moms hos told- og skatteforvaltningen.

Det udbetalte beløb svarer til 3/52 af den samlede negative moms for de senest forudgående 12 måneder. Grundbeløbet bliver kun udbetalt én gang og reguleres årligt. Til gengæld skal beløbet ikke tilbagebetales, før grundlaget for udbetalingen (eksportsalget) ophører.

For at få negativ moms forskudsvis udbetalt skal virksomheden søge om at blive omfattet af ordningen.

Der henvises til § 1 i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter.

Det forskudsvis udbetalte beløb skal reguleres en gang årligt (d.v.s. hver 12. måned), så det svarer til 3/52 af forskellen mellem den udgående moms (salgsmoms + moms af EU-varekøb mv.) og den indgående moms (købsmoms) ifølge virksomhedens angivelser for de seneste 12 måneder. Det påhviler virksomheden at foretage beregningen af reguleringen. Hvis virksomheden efter udregningen har et for stort forskud, skal virksomheden indbetale differencen. Hvis virksomheden har et for lille forskud, udbetaler told- og skatteforvaltningen differencen til virksomheden. Hvis differencen er mindre end 1.000 kr, skal der ikke ske regulering.

Flere uafhængige momspligtige personer, som er etableret her i landet, kan blive registreret under ét (fællesregistreret), hvis de anmoder om det. Det er dog en betingelse, at de alle udelukkende driver registreringspligtig virksomhed.

Fællesregistrerede virksomheder betragtes i momsmæssig henseende som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne skal derfor ske uden beregning af moms, og fradragsretten opgøres under ét.

Fællesregistreringen indebærer også, at de pågældende virksomheder hæfter solidarisk for betaling af momsen, jf. § 46, stk. 7.

Udenlandske virksomheder, som er registreret her i landet ved en herboende repræsentant, f.eks. fordi der leveres varer eller ydelser med leveringssted i Danmark, kan ikke indgå i en fællesregistrering med andre virksomheder etableret her i landet. Dette skyldes, at de udenlandske virksomheder ikke kan anses for etableret her i landet, når der kun foreligger registrering ved en herboende repræsentant. Begrebet etablering indebærer således, at der oprettes filial, datterselskab eller lignende her i landet.

>Se SKM2009.119.SR, hvor Skatterådet fandt, at da et forsikringsselskabs filial i et land uden for EU ikke kunne anses for et fast forretningssted i momslovens kunne filialen og selskabet, der var en del af en fællesregistrering, anses for én og samme momspligtige person.<

To eller flere momspligtige selskaber mv., der både driver registreringspligtig og ikke-registreringspligtig virksomhed her i landet, kan under visse betingelser også blive fællesregistreret.

Med virkning fra den 1. juli 2004 er bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. og 3. pkt. ændret, jf. lov nr. 356 af 19. maj 2004, således at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan blive fællesregistreret med personer med ikke-registreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Før ændringen kunne personer uden økonomiske aktiviteter ikke indgå i en fællesregistrering.

Det er en betingelse for fællesregistreringen, at der er tale om selskaber mv., hvis aktier mv. direkte eller indirekte er 100 pct. ejet af det samme selskab (moderselskabet mv.). Hvis der i nogle af de omfattede datterselskaber er udstedt medarbejderaktier i medfør af ligningslovens § 7A, kan der alligevel gives tilladelse til fællesregistrering, når aktierne er udstedt på betingelse af, at de kun kan sælges til det udstedende selskab.

Ordningen indebærer, at der ikke skal betales moms af intern omsætning. Intern omsætning skal ligeledes ikke indgå i beregningen af hel eller delvis fradragsret.

Fællesregistreringen behøver ikke at omfatte alle selskaberne i koncernen.

Juridiske personer, der ikke er momspligtige, samt momspligtige personer, der efter reglerne i § 47 ikke skal registreres, skal alligevel registreres, når de er betalingspligtige for erhvervelser fra andre EU-lande efter bestemmelsen i § 46, stk. 2, se L.2 om betalingspligtige personer.

Modsat registrering efter § 47 medfører registrering efter § 48 ikke pligt til at betale salgsmoms af virksomhedens leverancer. Det er således alene i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande, at virksomheder registrerede efter § 48 anses for momsregistrerede virksomheder.

Om pligter til angivelse mv. for virksomheder registreret efter § 48, se P.9.

For så vidt angår betalingspligt for køb af visse ydelser i udlandet henvises der til L.1.2.3.

Der skal dog ikke ske registrering, hvis den samlede værdi af erhvervelserne hverken i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., og erhvervelserne ikke omfatter varer, der er punktafgiftspligtige (harmoniserede punktafgifter), jf. § 34, stk. 1, nr. 3, se I.1.1.3.

Hvis en erhverver i år 1 har erhvervelser for over 80.000 kr., skal den pågældende derfor både i dette år og i år 2 registreres og betale moms, selvom erhvervelserne i år 2 er under registreringsgrænsen.

En erhverver, der efter bestemmelsen i § 48 ikke skal lade sig registrere, kan alligevel vælge at lade sig registrere og betale moms, jf. § 50. Se evt. M.4

Bundgrænsen for registrering af momspligtige leverancer er på 50.000 kr. (inden for en 12-måneders periode). Se M.1.1.

Det er dog kun personer, der ellers ville være registreringspligtige efter § 47, stk. 1, der er fri for registrering og betaling af moms, hvis deres samlede momspligtige leverancer er under 50.000 kr. inden for en 12-måneders periode. Udenlandske virksomheder, der er registreret efter § 47, stk. 2, skal uanset omfanget af virksomheden altid registreres og betale moms. Det samme gælder momspligtige personer, der leverer nye transportmidler til andre EU-lande.

Der er særlige registreringsfritagelser for visse former for salg.

Ifølge momslovens § 49, stk. 2, nr. 2, skal der ikke ske registrering og betaling af afgift af blindes salg af varer og ydelser, når salget ikke overstiger 170.000 kr. årligt. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.14.TSS præciseret forståelsen af momslovens § 49, stk. 2, nr. 2. Det bemærkes, at ordet "årligt" i bestemmelsen ikke henviser til kalenderåret, men til en periode på 12 sammenhængende måneder. Som udgangspunkt betragtes tidspunktet for virksomhedens start som begyndelsen af 12 måneders perioden.

Pligten til at lade sig registrere efter momslovens § 49, stk. 2, nr. 2, gælder alle, der har en forventning om, at den årlige omsætning overstiger 170.000 kr.

Kun i de tilfælde, hvor denne forventning ikke er tilstede ved virksomhedens påbegyndelse, kan man undlade at lade sig registrere. Viser det sig senere, at omsætningen alligevel vil overstige 170.000 kr. årligt, skal man anmelde sig til registrering, og der skal betales moms af det salg, der sker efter registreringstidspunktet. Anmeldelsen til registrering skal ske på det tidspunkt, hvor det er åbenbart, at omsætningen vil overstige 170.000 kr. årligt.

Afmeldelse fra registrering kan kun ske, hvis der er en klar forventning om, at omsætningen ikke vil overstige 170.000 kr. årligt.

Det er således kun i forbindelse med opstart af en virksomhed, hvor det forventes, at omsætningen ikke vil overstige 170.000 kr. årligt, at der kan blive tale om, at der ikke skal betales moms af en del af omsætningen.

En kunstner (eller dennes arvinger), der for første gang sælger sine egne kunstgenstande, skal ikke momsregistreres og betale moms, når salget hverken i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 300.000 kr. Denne forhøjede registreringsgrænse finder alene anvendelse for virksomheder, der er etableret her i landet, jf. SKM2005.158.TSS.

Der skal først betales moms af det salg, der sker efter, at registreringspligten er indtrådt.

Hvis en kunstner i et år sælger kunstværker for 250.000 kr. og herefter sælger et stykke kunst til 200.000 kr., bliver han registreringspligtig ved dette salg. Han skal imidlertid først betale moms i forbindelse med evt. senere salg i det pågældende år og ved alle salg i året efter.

Det er styrelsens opfattelse, at momslovens § 30, stk. 3 og § 49, stk. 2, nr. 2 finder anvendelse for såvel fysiske som juridiske personer. Med kunstneren forstås såvel en virksomhed ejet af fysisk person, som en virksomhed organiseret som en juridisk person, jf. SKM2005.158.TSS.

Det følger af EF-domstolens praksis, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige varer som konkurrer indbyrdes behandles forskelligt med hensyn til momsen og de pågældende varer skal dermed pålægges en ensaret sats. Det fremgår endvidere af EF-domstolens praksis, at princippet om afgiftens neutralitet er til hinder for, at erhvervsdrivende som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til momsen, jf. C-109/02, Kommissionen mod Tyskland, præmis 20 og C-216/97, Gregg & Gregg, præmis 20.

Der er ikke på baggrund af bemærkningerne til momsloven grundlag for at antage, at bestemmelsen om et reduceret momsgrundlag og den forhøjede registreringsgrænse for kunstneres førstegangssalg, ikke finder anvendelse for kunstnervirksomhed organiseret som en juridisk person.

Betingelsen for at kan anvende det reducerede afgiftsgrundlag og den forhøjede regsitreringsgrænse er, at der foreligger et førstegangssalg af kunstnerens egen kunstgenstand.

Ved vurderingen af om der foreligger et førstegangssalg vil det være afgørende, om kunstneren fra starten har ejet den pågældende kunstgenstand.

Hvis en kunstner er ansat i et selskab og som lønmodtager fremstiller en kunstgenstand, jf. § 69, stk. 4, vil selskabet som udgangspunkt være ejer af kunstgenstanden fra starten og kan ved salg af kunstgenstanden anvende det reducerede afgiftsgrundlag, jf. § 30, stk. 3.

Hvis kunstnervirksomheden er en juridisk person, men hvor der ikke er nogen ansatte i selskabet, kan der som udgangspunkt ikke være fremstillet en kunstgenstand som fra starten ejes af selskabet, med mindre selskabet fra 3. part har købt kunstnerydelser omfattet af § 13, stk. 1, nr. 7 eller andre ydelser, til brug for fremstillingen af kunstgenstanden således, at selskabet fra starten har ejet kunstgenstanden.

Se R.3.2 om hvad der i relation til momsloven forstås ved begrebet kunstgenstande.

Se også G.6, SKM2002.167.TSS og SKM2002.263.TSS.

En momspligtig person, der efter bestemmelserne i § 48 (se M.2) og § 49 (se M.1.3 og M.3) ikke behøver at lade sig momsregistrere, kan alligevel vælge at blive momsregistreret og betale moms, jf. § 50, stk. 1.

En valgt registrering skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår, jf. § 50, stk. 2.
Hvis en momspligtig person lader sig registrere efter § 50 den 1. september år 1, kan den pågældende tidligst lade sig afmelde pr. 1. januar år 3.

Udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er momsfri efter reglerne i § 13, stk. 1, nr. 8 - 9. § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning samt køb/opførelse af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed. Udlejning omfatter også videreudlejning.

I medfør af § 51, stk. 3, er der i momsbekendtgørelsens §§ 37-39 fastsat nærmere regler om tilladelse til frivillig registrering.

Momslovens § 51 og Momsbekendtgørelsens §§ 37-39 har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 137 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C).

EF-domstolen har i dommen i sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, udtalt, at medlemsstaterne, når de indrømmer valgfrihed for afgiftspligtige personer med hensyn til at vælge at erlægge afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt C, kan sondre mellem transaktionernes art eller grupper af afgiftspligtige på den betingelse, at de overholder de generelle målsætninger og principper i sjette direktiv, herunder princippet om momsens neutralitet samt kravet om en korrekt, enkel og ensartet anvendelse af de fastsatte fritagelser.

Frivilligt registrerede virksomheder skal følge de almindelige regler i momsloven, herunder reglerne om momsgrundlaget, opgørelse af momstilsvaret, fakturering, regnskabsførelse mv.

Til fast ejendom hører, ud over selve grundstykket og bygningerne, også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen.

Der kan gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning.

Tilladelse til frivillig registrering kan ikke gives til boligformål.

>Fra 1. juli 2009 indeholder momsloven ikke længere krav om, at allerede bestående erhvervslejemål kan kun blive omfattet af den frivillige registrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen. Formålet med lovændringen er at lette virksomhedernes administrative byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme.<

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige registrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokalerne, f.eks. i form af udlejningsaftale med en ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv. At udlejer delvist anvender lokalerne selv, er ikke til hinder for den frivillige registrering, se SKM2008.774.SR.

SKAT har i SKM2008.1029.SKAT udtalt, at forsikringsvirksomheder, der ikke måtte anse deres ejendomme - omfattet af frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med særskilt SE-nr. - for at være delregistrerede, kan rette henvendelse til SKAT. SKAT vil anerkende de særskilte SE-nr. for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden har anmodet om en delregistrering. Anerkendte administrative momsnumre skal afvikles inden 1. januar 2010.

I Dep. 645/79 blev en idrætsforening nægtet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af et stadionanlæg, som idrætsforeningen administrerede. Anlægget var ejet af kommunen og blev drevet med ganske betydelige kommunale tilskud. Udlejningen blev derfor ikke anset for erhvervsmæssig.

Det er endvidere SKATs praksis, at statsligt-selvejende gymnasier, som udlejer sine lokaler, ikke kan anses for at foretage erhvervsmæssig udlejning, og dermed ikke kan frivilligt momsregistreres herfor. Der er tale om de gymnasier, der før kommunalreformen var amtslige, se således SKM2008.774.SR. Denne praksis er primært begrundet i, at gymnasierne i henhold til lovgivningen er forpligtet til at stille lokaler til rådighed for kommunen til folkeoplysningsformål, hvor vederlaget overvejende afspejler en betaling for forbrug i forbindelse med benyttelse af lokalerne. Endvidere er der tale om, at gymnasiets lokaler alt overvejende drives ved offentlige tilskud, jf. afgørelsen Dep. 645/79.

I TSS 1361/93 kunne et aktieselskab frivilligt momsregistreres for at anlægge, vedligeholde og drive en golfbane for derefter at udleje golfbanen til en golfklub. >Se i denne forbindelse SKM2009.142.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et driftsselskabs udlejning af en golfbane var momsfritaget, hvorimod selskabets vedligeholdelse af banen, således at den var i kampklar stand, var en momspligtig ydelse. Landsskatterettens kendelsen er indbragt for domstolene. Se D.2.3.2.<

Østre Landsret slog i SKM2001.409.ØLR fast, at der forelå en sådan identitet mellem udlejer og lejer, at udlejningen ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Betingelserne for frivillig registrering efter momslovens § 51 var således ikke opfyldt. Udlejer var et interessentskab, og interessenterne var eneste lejere i det pågældende lægehus.

Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale. Se i samme forbindelse Skatterådets vejledende udtalelse i SKM2008.563.SR.

Landsretten har i en sag om udlejning af en ejendom, der var udlejet til Udlændingestyrelsen til indkvartering af asylsøgere og flygtninge, fastslået, at der ikke var tale om udlejning til boligformål, og at den frivillige momsregistrering kunne opretholdes. Der blev lagt vægt på, at Udlændingestyrelsens anvendelse af bygningen, der forinden havde været anvendt som hotel, ikke kunne karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommercielt basis, hvilket må anses for den væsentligste funktion ved hotel- eller dermed ligestillet virksomhed. Indkvarteringen i centret var gratis, hvorfor spørgsmålet om momsregistrering er uden betydning for centrets skiftende beboere. Disse har ingen kontraktlige forpligtelser over for Udlændingestyrelsen og må anses for kun at have midlertidigt ophold i centret, se TfS 1998, 708.

Se endvidere SKM2007.142.SR, hvor Skatterådet fandt, at udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål ikke udgør udlejning til beboelse i momslovens forstand.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet.

I SKM2007.446.SR skulle ejeren af en hotelejerlejlighed ikke opkræve moms ved udlejning af lejligheden. Lejlighedsejeren kunne ikke omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning, idet lejligheden blev anvendt til boligformål, og eftersom ejeren havde en privatbenyttelsesret. Se afsnit D.11.8.3.1.

I SKM2007.665.SR udtalte Skatterådet vejledende, at det faktum, at lejlighedsejeren har råderet over sin lejlighed og dermed selv kan benytte den, var til hinder for at anse ejerens udlejning for erhvervsmæssig. Udlejningen foregik til et selskab, der angiveligt ville videreudleje lejlighederne på hotellignende vilkår. Sagen er også omtalt i afsnit D.11.8.3.1 og M.5.2.

Skatterådet udtalte vejledende i SKM2007.916.SR, at udlejningen af de i sagen omhandlede ejerlejligheder er momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Såvel privatpersoner som virksomheder, der ejer en af de i sagen omhandlede lejligheder, vil imidlertid kunne opnå tilladelse til frivillig momsregistrering, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) Der skal være tale om erhvervsmæssig udlejning.

2) Der må ikke i lejeaftalen overhovedet være nogen adgang for ejeren til selv at benytte lejligheden. Det gælder også for ejerforeningens fællesarealer.

3) Der må ikke ske udlejning til boligformål. Det forudsættes altså, at lejeren (hotellet) driver hotelvirksomhed i de lejede lokaler - og ikke udleje til feriebolig.

Er betingelserne ikke til stadighed opfyldt, kan den frivillige registrering når som helst tilbagekaldes.

Ved at lade sig frivilligt registrere kan udlejer fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration efter de almindelige regler, jf. § 37, stk. 1, i momsbekendtgørelsen. Til gengæld skal huslejen belægges med moms.

I § 37, stk. 2 - 3, i momsbekendtgørelsen er fastsat under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter ved opførelse mv. af byggeri, der er bestemt til udlejning.

Told- og skatteforvaltningen skal således godkende en erklæring fra udlejeren (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang - ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen mv. Der er her en forudsætning, at der er søgt om frivillig registrering allerede fra byggeriets start, jf. M.5.4.

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse, dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige registrering. Er der ændringer i omfanget af den frivillige registrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal der ske berigtigelse af den købsmoms, som bygherren har fradraget under byggeriet.

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Der skal ske hel eller delvis tilbagebetaling af den fratrukne byggemoms, hvis omfanget af den frivillige registrering ændres inden for en periode af 10 regnskabsår, f.eks. hvis ejendommen overgår til at blive anvendt til boligformål. Se J.4 om regulering af investeringsgoder.

Hvis et lejemål fraflyttes, skal der ikke ske regulering, hvis udlejer forsøger at genudleje lejemålet. Reguleringsperioden afbrydes i så fald heller ikke.

Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i det regnskabsår, hvor den faste ejendom tages i brug, jf. § 44, stk. 1. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Evt. ændringer i omfanget af udlejningen skal meddeles til told- og skatteforvaltningen, hvis ændringen medfører regulering af byggemomsen, jf. § 38, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Der kan også gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord, når det sker med henblik på efterfølgende salg til en momsregistreret virksomhed. Såfremt køber ikke skal anvende den faste ejendom til momspligtige formål, er betingelserne for frivillig momsregistrering derimod ikke opfyldt - se i den forbindelse fx SKM2008.463.SR og SKM2008.515.SR.

Reglen medfører, at virksomheden - når betingelserne er opfyldt - kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., jf. § 39, i momsbekendtgørelsen.

Højesteret har i SKM2008.423.HR fastslået, at en frivillig momsregistrering for køb og opførelse mv. af fast ejendom kun giver mulighed for fradrag af indgående moms, der er betalt i forbindelse med erhvervelse af ydelser til brug for køb af en fast ejendom, men ikke i forbindelse med erhvervelse af ydelser til brug for salg af en fast ejendom, jf. momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1.

Købsmomsen tilbagebetales på den betingelse, at virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en momspligtig virksomhed til momspligtige formål. Samtidig skal den nye køber skriftligt (på en særlig blanket) erklære sig indforstået med at overtage den reguleringsforpligtelse, som påhviler ejendommen.

Sagen i SKM2007.665.SR omhandlede et selskab, der ville ombygge en af sine ejendomme til 90 ejerlejligheder med henblik på salg. De kommende ejere af lejlighederne skulle indgå aftale med selskabet om udlejning af de enkelte ejerlejligheder - angiveligt ville udlejningen fra selskabet foregå på hotellignende vilkår. Ejerne ville fortsat have råderet over deres respektive lejligheder. Skatterådet udtalte vejledende, at netop råderetten var til hinder for at anse lejlighedsejernes udlejning for erhvervsmæssig. Da ejerne således ikke kunne opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, jf. lovens § 51, stk. 1, kunne selskabet ikke opnå tilladelse til frivillig registrering for køb og opførelse m.v. af fast ejendom, jf. bestemmelsens sidste led. Selskabet kunne dermed ikke få tilbagebetalt momsen af de udgifter, der var afholdt i forbindelse med ombygningen m.v. Afgørelsen er også omtalt i afsnit D.11.8.3.1 og M.5.1.

>Landsskatteretten afgjorde i SKM2009.275.LSR, at klager, der opførte og solgte hotelejerlejligheder, var berettiget til godtgørelse af momsen af udgifterne i relation hertil. Kendelsen er indbragt for Landsretten, og praksis er dermed uændret.<

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

En frivillig registrering for udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår.

Hvis en virksomhed lader sig registrere efter § 51 den 1. september år 1, kan den tidligst lade sig afmelde pr. 1. januar år 3.

Er virksomheden blevet registreret, inden byggeriet er afsluttet, regnes 2-årsperioden fra det tidspunkt, hvor den første udlejning er begyndt.

Der kan under visse forudsætninger ske registrering med tilbagevirkende kraft, dvs. med virkning fra det tidspunkt, hvor den pågældende ejendom blev købt eller opført, jf. nedennævnte retningslinier, som er offentliggjort i TfS 1996, 633.

Ved vurderingen heraf er det ved ansøgninger vedrørende ejendomsudlejning afgørende, om der på ansøgningstidspunktet allerede er påbegyndt udlejning (som ifølge sagens natur må være momsfri). Registreringstidspunktet har betydning for fradragsretten.

Det er en betingelse for tilladelse til registrering med tilbagevirkende kraft, at der ikke - inden registreringsansøgningen indgives - er påbegyndt udlejning (uden moms).

Hvis udlejning (uden moms) endnu ikke er påbegyndt, har udlejer ikke tilkendegivet, om der skal være tale om momsfri eller momsbelagt udlejning, og der er derfor intet til hinder for, at registreringen sker med tilbagevirkende kraft.

Det er endvidere en betingelse, at ejendommen ikke har været taget i brug til andre formål.

Hvis der tillades registrering med tilbagevirkende kraft, er der momsfradragsret efter de almindelige regler i momsloven, jf. § 37, stk. 1, i momsbekendtgørelsen.

Hvis der ansøges om frivillig momsregistrering for udlejning allerede fra byggeriets start, er det en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen mv., at told- og skatteforvaltningen godkender en erklæring fra udlejer (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål er omfattet af registreringen. Dette følger af § 37, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Hvis ejendommen på ansøgningstidspunktet udlejes uden moms på huslejen, kan registrering tidligst ske med virkning fra ansøgningstidspunktet. Udgifterne i forbindelse med køb/opførelse mv. kan kun fratrækkes efter bestemmelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, om regulering af investeringsgoder (anskaffet den 1. juli 1994 eller senere), der ved anskaffelsen ikke har givet ret til fradrag. Der er således ikke fuld fradragsret, idet fradraget reguleres i forhold til reguleringsperiodens start (ejendommens anskaffelse/ibrugtagning) og beregnes i forhold til hvilke udgifter ved køb/opførelse, der kan anses at vedrøre de nu momsregistrerede erhvervslejemål.

Hvis der sker ændringer i omfanget af den frivillige registrering, fordi lejemål ikke længere udlejes eller forsøges udlejet til erhvervsmæssige formål, skal der ske regulering af købsmomsen, jf. § 38, stk. 2, i momsbekendtgørelsen.

Reguleringsperioden for den faste ejendom begynder i det regnskabsår, hvor ejendommen tages i brug, jf. momslovens § 44, stk. 1. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Ansøgninger om frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til registreret virksomhed kan ske med tilbagevirkende kraft. Tilbagebetalingen af momsen sker efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 39, stk. 2.

En momsregistreret virksomhed skal afmelde sig fra momsregistrering, hvis den momspligtige virksomhed ophører.

Ændringer i en virksomheds registreringsforhold, herunder ophør af virksomhed, skal meddeles til Selskabs- og Erhvervsstyrelsen senest 8 dage efter ændringen, jf. § 47, stk. 5. Se M.1.1.

Ved selve momsregistreringen bør der i størst muligt omfang ske en foreløbig prøvelse af, om der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed. Om selvstændig økonomisk virksomhed, se afsnit C.1.4.

En egentlig vurdering af dette spørgsmål er ofte først mulig, når virksomheden har bestået i nogen tid, og der dermed foreligger et grundlag for at bedømme, om de gennemførte aktiviteter har karakter af økonomisk virksomhed.

Hvis det i den forbindelse konstateres, at der ikke drives registreringspligtig virksomhed, vil virksomheden blive afmeldt fra registrering. Der skal herefter ske momsberigtigelse mm. af varelagre, maskiner og andre driftsmidler mv.

EF-domstolen fandt i sag C-110/94, INZO, at gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed kan anses for økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel. Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner.

EF-domstolen fandt videre, at retssikkerhedsprincippet er til hinder for, at de momspligtiges rettigheder og forpligtelser - som fastslået af myndighederne - kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder. Heraf følger, at fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er momspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft, afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer.

Domstolen bemærker, at som domstolen har fastslået i sag C-268/83, Rompelman, påhviler det den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Direktivets artikel 4 (nu artikel 9) om momspligtige personer og selvstændig økonomisk virksomhed er ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med momspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter.

EF-domstolen tilslutter sig, at en person kun endeligt kan anses for momspligtig, såfremt den pågældende i god tro har erklæret at have til hensigt at ville påbegynde en bestemt økonomisk virksomhed. I tilfælde af svig eller misbrug, som hvor den pågældende f.eks. har foregivet at ville udfolde en bestemt økonomisk virksomhed, mens han i virkeligheden har søgt at inddrage fradragsberettigende goder i sin private formue, kan afgiftsmyndighederne med tilbagevirkende kraft kræve de fratrukne beløb tilbagebetalt, da fradragene blev godkendt på baggrund af falske oplysninger. Dommen er ligeledes omtalt i afsnit C.1.4.

Som nævnt i omtalen af dommen i sag C-110/94, INZO, påhviler det den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Hvis en momspligtig person ophører med at drive selvstændig økonomisk virksomhed, vil den pågældende derefter ikke længere være en momspligtig person. Selv i tilfælde, hvor det var med rette, at den pågældende oprindeligt blev momsregistreret, kan SKAT derfor kræve tilbagebetaling af udbetalt negativ moms, der vedrører tiden efter ophøret af den selvstændige, økonomiske virksomhed.

Skatteministeriet fandt i TfS 1997, 639, i en sag om bådudlejning, at der ikke var momenter, der kunne tages til indtægt for, at bådejeren ved ansøgningen om momsregistrering havde afgivet urigtige oplysninger. Den foretagne momsregistrering kunne derfor ikke ophæves med tilbagevirkende kraft. Skatteministeriet tog derfor bekræftende til genmæle i den retssag, som bådejeren havde anlagt mod ministeriet.

I forbindelse med et krav om tilbagebetaling af negativ moms fandt Landsskatteretten, at det var med rette, at et selskab var afmeldt fra momsregistrering og dermed tilbagebetalingspligtig af negativ moms. Ifølge selskabets vedtægter var formålet bl.a. at drive bygge- og anlægsvirksomhed, men da der ikke forelå objektive momenter, der understøttede det vedtægtsmæssige formål, blev det lagt til grund, at selskabets eneste formål var at være et holdingselskab, se TfS 1999, 499.

TfS 2000, 192. Efter at en interessents deltagelse i et 10-mands-projekt var anset for uden skattemæssig betydning, blev der rejst krav over for interessentskabet om tilbagebetaling af negativ moms, som var udbetalt vedrørende udgifter afholdt af interessentskabet til revisor- og konsulentassistance i etableringsfasen. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at da interessentskabet ikke ansås for at have drevet økonomisk virksomhed, og da der endvidere ikke forelå sådanne omstændigheder, at tilbagebetalingskravet var uberettiget, skulle den negative moms tilbagebetales.

TfS 2000, 447. Sagsøgerne købte i 1989 en landbrugsejendom med et areal på 50,9 ha, og virksomheden blev momsregistreret. I 1995 frasolgte sagsøgerne 44 ha af ejendommens areal, og restarealet blev bortforpagtet i 1996, og senere samme år solgte sagsøgerne ejendommen og afmeldte virksomheden som afgiftspligtig efter momsloven fra 1. januar 1997. I 1997 indgav sagsøgerne og deres revisor en efterangivelse med negativt momstilsvar på 27.242 kr., som erstattede tidligere indsendte nulangivelser. Told- og skatteregionen nægtede at godkende den negative efteranmeldelse og afmeldte virksomheden med virkning fra 1. januar 1995. Landsretten fandt, at der ved salget i 1995 af den væsentligste del af jordtilliggendet var sket en så væsentlig ændring af virksomheden, at det var berettiget, at myndighederne havde foretaget en vurdering af virksomheden, og landsretten fandt, at sagsøgerne ikke i 1995 og 1996 havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft var derfor berettiget.

Sagen i SKM2001.543.VLR vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Told og Skat i 1998 med virkning pr. 1. oktober 1993 var berettiget til at anse et interessentskab for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, samt i bekræftende fald, om Told og Skat var berettiget til at kræve udbetalt negative momstilsvar tilbagebetalt. Landsretten udtalte i dommen, at huslejeudgifter efter virksomhedens ophør, som ikke er begrundet i en sædvanlig afvikling af virksomheden, men alene beror på en uopsigelighedsbestemmelse, ikke kan anses for driftsudgifter knyttet til en selvstændig virksomhed. Landsretten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have været i god tro om registreringspligten. Interessentskabet var derfor forpligtet til at tilbagebetale de udbetalte afgiftsbeløb. Dommen blev anket til Højesteret.

Højesteret har i forbindelse med behandlingen af anken af SKM2001.543.VLR forelagt EF-domstolen 2 præjudicielle spørgsmål. EF-domstolen har i sagen C-32/03, I/S Fini H, afsagt dom om, at en person der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug. Højesteret har i SKM2005.341.HR ændret Vestre Landsrets dom i SKM2001.543.VLR. Told- og Skattestyrelsen har udmeldt konsekvenserne af dommen i TSS-cirkulære nr. 2005-26, se afsnit J.1.1.7.1.

I SKM2002.123.LSR fandt Landsskatteretten at et selskab, som var moderselskab for et selskab, der drev virksomhed som bilforhandler, ikke siden 1996 havde drevet økonomisk virksomhed. Der var frem til 30. juli 2000 udbetalt negativ moms. Selskabets momsbelagte udgifter var i de sidste tre år udelukkende revisorudgifter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet i modsætning til de faktiske forhold i dommen fra EF-domstolen sag C-110/94 (INZO) ikke siden 1996 havde haft nogen momspligtig økonomisk virksomhed og ikke efter dette tidspunkt havde foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af en økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3. Retten fandt herefter ikke, at de angivne retningslinier i INZO-dommen var til hinder for, at ToldSkat i den foreliggende sag kunne fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms.

I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37.

Retten fandt ikke, at de i INZO-dommen angivne retningslinier var til hinder for, at told- og skatteregionen kunne fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms. For det første var der tale om, at selskabet havde haft momsfritagne aktiviteter. For det andet havde selskabet - i modsætning til de faktiske forhold i INZO-dommen - ikke - ud over den momsfritagne aktivitet - i perioden udøvet momspligtig økonomisk virksomhed eller foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af sådan virksomhed.

Vestre Landsret fandt i SKM2006.286.VLR, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra senere at vurdere, om forudsætningerne for registreringen fortsat er opfyldt. Det fremgik, at sagsøgeren i 2000 og 2001 havde en samlet omsætning på 14.648 kr. og omkostninger på 248.854 kr. Efter bevisførelsen lagdes det til grund, at sagsøgeren i samme periode hverken solgte eller købte både og ej heller formidlede handel hermed. Herefter og efter det i øvrigt oplyste om sagsøgerens aktiviteter, fandt landsretten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at han efter den 31. december 1999 opfyldte betingelserne for at drive selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgeren havde heller ikke for landsretten godtgjort, at myndighedernes nægtelse af fradrag for 1999 var urigtige. Det bemærkedes herved, at det som nævnt ikke var bevist, at sagsøgeren havde selvstændig erhvervsvirksomhed med køb og salg af både, og at hovedparten af det omstridte beløb vedrørte moms i forbindelse med køb af en båd.