| LL § 2, stk. 5, giver adgang til at foretage en betalingskorrektion i tilfælde af transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængderegulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Betegnelsen sekundær justering anvendes i OECD's retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
Bestemmelsen er nødvendig for at sikre, at der kan foretages korresponderende nedsættelse her i landet, når f.eks. udlandet som led i en transfer pricing sag forhøjer et dansk datterselskabs udenlandske moderselskab, fordi det danske selskab har betalt for lidt i vederlag.
Som et eksempel på, hvor reglerne om betalingskorrektion kan anvendes, kan nævnes ydelse af et rentefrit lån fra et moderselskab til et datterselskab. Korrektionen vil omfatte en beskatning af et rentebeløb hos moderselskabet, indrømmelse af et tilsvarende rentefradrag hos datterselskabet og i overensstemmelse med gældende dansk praksis - som en sekundær justering - en beskatning af et tilskud svarende til den sparede rente hos datterselskabet. Datterselskabet kan imidlertid undgå beskatning af rentetilskuddet ved at forpligtige sig til betaling af det fastsatte rentebeløb til moderselskabet. Dog er rentetilskud i forbindelse med ikke-markedskonforme lån fra moderselskab til datterselskaber og i forbindelse med sådanne lån imellem søsterselskaber, skattefri for det modtagende selskab, ligesom det tilskudsydende selskab ikke har fradragsret, forudsat at betingelserne om koncernforbindelse og sambeskatning i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 er opfyldt. Der henvises til afsnit S.I.1.3.2 Særligt om låneforhold.
Et andet eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.
Foreligger der en situation, hvor en ejendom overdrages fra aktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum til handelsværdien, mens aktionærens afståelsessum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret aktieudbytte til aktionæren. Aktionæren kan frigøre sig for beskatning af maskeret udbytte ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale. Bestemmelsen giver således adgang til at afværge sekundære justeringer både i tilfælde, hvor det aftalte vederlag er lavere end armslængdeprisen, og hvor det aftalte vederlag er for højt.
Se dog i den forbindelse Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån om aktionærlån, som omhandler de skattemæssige konsekvenser for en hovedaktionær, såfremt et selskab har ydet lån til hovedaktionæren på ikke-markedsmæssige vilkår. I afsnittet omtales den situation, hvor en hovedaktionær, til hvem selskabet har ydet lån, ikke vurderes at være i stand til at tilbagebetale lånet. I en sådan situation må hævninger, som en aktionær, der ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, løbende foretager over mellemregningskontoen, i almindelighed betragtes som løn til aktionæren, forudsat at aktionæren arbejder for selskabet. I det omfang aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.
Såfremt de kontraherende parter i den kontrollerede transaktion begge er skattepligtige til Danmark, vil eksempelvis et for højt fastsat vederlag for en vare resultere i en korrektion af både sælgers og købers skattepligtige indkomst. En ændring i op- eller nedadgående retning udløser således adgang til at afværge den sekundære justering for den part, der som følge af skævvridning af priser og vilkår har modtaget og bliver beskattet af en økonomisk fordel, der ligger ud over armslængde prisen.
Er vederlaget for en vare eksempelvis 100 for højt, vil en korrektion resultere i en nedsættelse af sælgers indkomst med de 100, der er betalt for meget. Korrektionen vil tilsvarende resultere i en forhøjelse på 100 for køber, såfremt der har været fradragsret for det betalte vederlag. Såfremt adgangen til at afværge en sekundær justering ikke anvendes, vil den sekundære justering bestå af en forhøjelse af sælgers indkomst med 100, der svarer til de 100, som køber har betalt for meget.
Såfremt sælger er skattepligtig til Danmark, men køber er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, kunne resultere i en forhøjelse af købers udenlandske indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en tilsvarende korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 100. Denne korresponderende ændring vil udløse adgangen til at afværge en sekundær justering. Såfremt adgangen til at afværge den sekundære justering ikke anvendes, vil justeringen i dette tilfælde svare til en forhøjelse af sælgers indkomst, svarende til de 100, der er modtaget for meget i vederlag.
Såfremt køber er skattepligtig til Danmark, men sælger er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers skattepligtige indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en korresponderende nedsættelse af den udenlandske indkomst med 100. En eventuel sekundær justering vil imidlertid skulle foretages af den udenlandske skattemyndighed. Ønsker den skattepligtige at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i LL § 2, stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt. Der skal ske periodisering af renter ved betalingskorrektionen.
For grænseoverskridende kontrollerede transaktioner gælder desuden, at en sekundær justering alene kan undgås, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Se i øvrigt afsnit S.I.2 Transfer pricing.
Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er den kontrollerede transaktion omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1 fastsatte rentebeløb.
Adgangen til at undgå sekundære justeringer efter LL § 2, stk. 5, omfatter en delmængde af de tilfælde, hvor der kan blive tale om omgørelse efter SFL § 29, idet LL § 2, stk. 5 alene omfatter omgørelse ved betaling. Se endvidere Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14 Omgørelse, selvangivelsesomvalg og skatteforbehold vedrørende SFL § 29.
Om praksis vedrørende sekundære justeringer kan der henvises til følgende afgørelser:
SKM2009.50.BR. Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2000 og 2001 skulle genoptages som følge af betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Det sagsøgende selskab havde haft en uforrentet gæld til dets hovedanpartshaver. For de omhandlende indkomstår havde skattemyndighederne korrigeret skatteansættelserne efter armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1. Sagsøgeren havde derved fået et rentefradrag svarende til den fikserede rente, og sagsøgerens skattepligtige indkomst var blevet forhøjet med et skattepligtigt tilskud svarende til den sparede rente. Sagsøgeren ønskede at undgå beskatningen af det skattepligtige tilskud efter reglen om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5. For sagens udfald var det blandt andet afgørende om sagsøgeren overfor hovedanpartshaveren havde påtaget sig en forpligtelse til at betale det fikserede rentebeløb, og i så fald om forpligtelsen var påtaget rettidigt. Retten bemærkede, at spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren havde påtaget sig betalingsforpligtelsen, ikke havde været inddraget under den administrative behandling af sagen.Sagen blev på den baggrund hjemvist til skattemyndighedernes fornyede behandling.
SKM2007.903.LSR. En hovedaktionær var skattepligtig efter satserne i ligningslovens § 16A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, vedrørende lejligheder, der af selskabet var udlejet til hovedaktionærens døtre. Der var adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, beregnet på grundlag af markedslejen med fradrag af den faktisk betalte husleje.
SKM2007.465.HR. Skattemyndighederne havde beskattet en hovedaktionær af maskeret udbytte i forbindelse med hovedaktionærens køb af 50 pct. af en ejendom, der var ejet af det af hovedaktionæren kontrollerede selskab. Tanken havde været, at der skulle handles til den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsværdi minus 15 pct., men i og med at der i overdragelsesaftalen og skødet var angivet nominelle beløb, medførte kontantomregningen af den overtagne gæld, at ejendommen var overdraget til den offentlige ejendomsvurdering minus ca. 18,5 pct. Skatteyderen anerkendte, at der forelå maskeret udlodning op til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct., men kunne ikke anerkende at blive beskattet af maskeret udlodning op til den af myndighederne skønnede handelsværdi, der var fastsat til den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering. Endvidere gjorde appellanten gældende, at myndighederne burde have tilladt betalingskorrektion/omgørelse.Højesteret fandt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at tilsidesætte den aftalte overdragelsessum, der var lavere end den offentlige ejendomsværdi minus 15 pct., og Højesteret tiltrådte endvidere, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over handelsværdien. Højesteret tiltrådte således den i ligningsvejledningen angivne praksis, hvorefter der i tilfælde, hvor kontantprisen ligger uden for plus/minus 15 pct. af den seneste kontante ejendomsværdi, ikke kun sker beskatning i det omfang kontantprisen ligger uden for 15 pct.-grænsen men af hele forskelsbeløbet. Højesteret udtalte endvidere, at det er en betingelse for betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4, at der sker betaling i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis handlen var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. § 2, stk. 1. Appellanten havde alene tilbudt delvis betalingskorrektion op til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct., og Højesteret fandt på den baggrund, at betingelsen ikke var opfyldt. I relation til appellantens anbringende vedrørende omgørelse bemærkede Højesteret, at appellanten ikke havde ansøgt om tilladelse hertil. Højesteret stadfæstede på den baggrund dommen.
SKM2001.407.LSR. Nogle transaktioner mellem en direktør og et selskab blev korrigeret skattemæssigt. Korrektionen kunne ikke karakteriseres som forhold, der var omfattet af LL § 2, stk. 4.
SKM2001.371.LSR. I forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab havde det helejede datterselskab afholdt advokat- og revisorudgifter. Udgifterne vedrørte holdingselskabets forhold, hvorfor de ikke kunne fratrækkes i datterselskabet, jf. LL § 8 J, ligesom de blev anset for skattepligtigt tilskud til holdingselskabet. Forholdet vedrørte spørgsmålet om rette omkostningsbærer, hvorfor det ikke var omfattet af LL § 2, stk. 4.
SKM2001.370.LSR. Et selskab afholdt renovationsudgifter på et enfamilieshus, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren samt et andet af denne ejet selskab. Der ansås at foreligge maskeret udlodning til hovedaktionæren. Forholdet ansås ikke for omfattet af LL § 2, stk. 4, jf. stk. 1.
SKM2001.369.LSR. I forbindelse med en virksomheds overdragelse mellem to interesseforbundne selskaber havde myndighederne ændret værdiansættelsen af igangværende arbejder. Myndighederne fandtes herved at have ændret vilkårene for den økonomiske transaktion mellem to interesseforbundne selskaber, således at forholdet var omfattet af LL § 2, stk. 4.
SKM2001.368.LSR En ejendomsmægler indgik aftale om projektering af et byggeri og modtog i vederlag 3 mio. kr. Han overførte en del af vederlaget til et af ham ejet selskab. Landsskatteretten fandt ikke, at betalingen til selskabet var en transaktion omfattet af LL § 2, stk. 1 og der kunne ikke ske betalingskorrektion efter § 2, stk. 4.
SKM2001.38.LSR. En overførsel af et konsulenthonorar fra et selskab til dettes ejer, der ansås for rette indkomstmodtager, kunne ikke karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter, og forholdet var derfor ikke omfattet af LL § 2, stk. 1. |
