| Armslængdeprincippet for fastsættelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter jf. LL § 2, omfatter alle forbindelser mellem parterne, herunder låneforhold. Se afsnit S.I.1.3 Armslængdeprincippet og S.I.1.3 Armslængdeprincippet.1.
Ved lån mellem interesseforbundne parter skal der, såfremt den fastsatte rente ikke svarer til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, ske korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, skal der som hovedregel ske beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.
Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have betalt markedsrenten. Som en afledet effekt af rentekorrektionen skal der derfor endvidere foretages en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. På samme måde skal den økonomiske belastning hos långiver ligeledes vurderes i relation til den skattemæssige behandling.
Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.
Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering, hvis de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Der skal foretages en individuel fastsættelse af rentefoden under hensyntagen til forhold som lånets størrelse, dets løbetid, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Kun såfremt det - undtagelsesvist - ikke er muligt at fastlægge en sådan armslængde rente med rimelig sikkerhed, kan diskontoen plus 4 pct. anvendes. Der henvises til SKM2009.567.VLR og SKM2010.135.BR, hvor landsret og byret fikserede en rente på lån imellem interesseforbundne parter til diskontoen + 4 %.
Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud til det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.
Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller SEL § 17. Se SKM2002.246.LSR, hvor der mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab var etableret en uforrentet mellemregningskonto. Da der ikke forelå nogen forretningsmæssig begrundelse for den manglende forrentning, blev der med hjemmel i LL § 2, stk. 1, fikseret en rente. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.
Særligt vedrørende lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber:
Såfremt selskaberne er omfattet af de i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 angivne betingelser om koncernforbindelse og sambeskatning, fraviges udgangspunktet om beskatning af den af låntager modtagne økonomiske fordel (tilskuddet). Såfremt tilskuddet gives fra et direkte eller indirekte moderselskab til et datterselskab eller tilskuddet gives mellem søsterselskaber (selskaber med direkte eller indirekte moderselskab), vil den af låntager modtagne økonomiske fordel (tilskuddet) være skattefrit, ligesom der ikke vil være fradragsret for tilskuddet hos långiver. Der henvises i øvrigt til afsnit S.D.4.1.4 Skattefrie tilskud.
I en situation med et lån fra moder- til datterselskab (omfattet af betingelserne i SEL § 31 D) hvor den selvangivne rente er under markedsrenten, vil moderselskabets skatteansættelse i medfør af LL § 2, stk.1 blive forhøjet med forskellen mellem den selvangivne rente og markedsrenten (+R), mens den korresponderende nedsættelse af datterselskabets skattepligtige indkomst bliver -R. Datterselskabet skal jf. SEL § 31 D, stk. 1, 1. pkt. ikke medregne den modtagne økonomiske fordel, ligesom moderselskabet ikke jf. SEL § 31 D, stk. 3 har fradragsret for det til datterselskabet overførte tilskud.
|
