Afsnit Q.1 Moms ved byggeri

Momsloven omfatter momspligtige personers levering af varer og ydelser mod vederlag samt andre transaktioner, der sidestilles hermed.

Der betales som hovedregel ikke moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, se dog nærmere om undtagelserne D.A.5.9. Tilsvarende er udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Alle arbejdsydelser på jord, bygninger og anden fast ejendom f.eks. gader, veje, pladser og havne, er derimod momspligtige efter hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1. Det betyder, at opførelse, ombygning, modernisering, reparation og vedligeholdelse af bygninger og lokaler samt anden fast ejendom er omfattet af momspligten. Endvidere er jordbearbejdning, udgravning, pilotering og planering mv. momspligtig. De materialer, som anvendes i forbindelse med ovennævnte arbejdsydelser, er ligeledes momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når byggevirksomheder foretager leverancer mod vederlag, skal der betales moms på almindelig vis. Der skal således betales moms af byggeri mv. for fremmed regning.

For at undgå konkurrenceforvridning er det nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte "pålægsmoms".

De generelle regler om moms, som har særlig interesse i forbindelse med moms ved byggeri mv., er omtalt i Q.1.2 og Q.1.3.

De særlige regler om byggeri for egen regning er omtalt i Q.1.2, Q.1.4 og Q.1.5. Sondringen mellem byggeri for fremmed og egen regning er omtalt i Q.1.2.5.

Den historiske baggrund for de særlige regler om moms på byggeri mv. for egen regning er omtalt nedenfor i Q.1.1.1.

Den oprindelige momslov, lov nr. 102 af 31. marts 1967, indeholdt i § 3, stk. 2, en bemyndigelse til finansministeren til at pålægge virksomheder, herunder foreninger og offentlige institutioner, der ikke afsatte momspligtige varer eller ydelser, momspligt for varer og ydelser, der blev fremstillet eller præsteret til virksomhedens egen brug, for så vidt det skønnedes nødvendigt af hensyn til virksomheder, der afsatte tilsvarende varer og ydelser.

Ved bekendtgørelse nr. 359 af 1. juli 1969 om merværdiafgift af byggeri til salg eller udlejning indførtes der momspligt for den, der på egne grunde opførte bygninger til salg eller udlejning, af det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som udførtes af den pågældende og dennes personale, samt af de materialer, der anvendtes til dette arbejde. Den herved indførte moms på byggeri for egen regning kaldes også for pålægsmoms.

Anvendelsesområdet for pålægsmomsen udvidedes ved bekendtgørelse nr. 372 af 6. juli 1984 om merværdiafgift af byggeri mv. til salg, udlejning eller eget brug til også at omfatte det arbejde, der udførtes af ansatte hos den, der lod bygninger opføre til eget eller sin virksomheds brug, samt materialer anvendt til dette arbejde. Ombygnings- eller moderniseringsarbejder blev ligeledes omfattet af momspligten. Reparations- og vedligeholdelsesarbejder til en samlet momspligtig værdi af mere end 50.000 kr. årligt sidestilledes med ombygnings- eller moderniseringsarbejder.

De særlige bestemmelser om byggeri for egen regning blev ikke ændret i forbindelse med implementeringen af EF's 6. momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF), som skete ved lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Formålet med den nye momslov fra 1994, lov nr. 375 af 18. maj 1994, var at foretage en mere sammenhængende tilpasning af momsloven til EF-reglerne på momsområdet. Samtidig skete der en revurdering af den hidtidige vægtning mellem lov- og bekendtgørelsesstof med det sigte, at loven skulle blive mere sammenhængende og give et mere fuldstændigt billede af momsreglerne. En række bestemmelser, herunder de særlige bestemmelser om moms ved byggeri for egen regning, blev derfor indsat i momsloven.

Optagelsen af bestemmelserne om moms ved byggeri for egen regning i selve momsloven betød ikke ændringer i den gældende retstilstand på området. Dog skulle der kun betales pålægsmoms i det omfang, virksomheden ikke samtidig ville have fradragsret for byggeriet.

Bestemmelsen om, at virksomhederne ikke skulle betale moms af byggearbejder mv. for egen regning i det omfang, de ville have fradragsret for de pågældende byggearbejder, hvis de var udført af en anden virksomhed, blev dog ophævet allerede ved lov nr. 1114 af 21. december 1994.

Baggrunden for ophævelsen var, at bestemmelsen kunne give problemer, hvis den pågældende bygning efterfølgende overgik til en brug, for hvilken virksomheden havde en lavere eller ingen fradragsret, herunder hvis bygningen blev solgt. Der skulle i så fald ske regulering af virksomhedens momsfradrag, men i reguleringsbeløbet ville ikke indgå værdien af virksomhedens eget arbejde og de hertil anvendte materialer, fordi der ikke var betalt moms heraf. På den måde ville reguleringsbeløbet blive for lille. Samtidig med ophævelsen af den særlige bestemmelse om byggearbejder mv., som virksomheden ville have haft fradragsret for, hvis de var udført af en anden virksomhed, indførtes i stedet i momslovens § 37, stk. 2, nr. 5, fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser for den af virksomhederne betalte pålægsmoms på byggeri mv. for egen regning.

Ved samme lov nr. 1114 af 21. december 1994 indsattes som stk. 4 i momslovens § 5 en særlig bestemmelse om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. Momsgrundlaget efter denne bestemmelse blev ligesom momsgrundlaget for byggeri mv. for egen regning virksomhedens almindelige pris ved levering til tredjemand, eller - i tilfælde, hvor en sådan almindelig salgspris ikke findes - en kalkuleret salgspris, se Q.1.4.3. Derved blev reglerne for udtagning i forbindelse med byggeri de samme som før den nye momslov (lov nr. 375 af 18. maj 1994) trådte i kraft den 1. juli 1994. Ved udtagning efter de almindelige regler i momslovens § 5, stk. 1-3, var momsgrundlaget nemlig blot indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvorfor virksomhedens sædvanlige avance ved tilsvarende levering til tredjemand ikke indgik i momsgrundlaget.

Ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 er reglerne om pålægsmoms og udtagning ved byggeri m.v. ændret med det formål at ligestille indehavere af byggevirksomheder med indehavere af andre virksomheder. Ændringen betyder, at med virkning fra 1. januar 2003 er opførelse mv. af bygninger til brug for virksomhedens indehaver ikke længere omfattet af reglerne om pålægsmoms, medmindre opførelsen mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning. Med virkning fra samme dato er momsgrundlaget ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale alene indkøbs- eller fremstillingsprisen. Samtidig præciseres det, at værdien af indehavers arbejde ikke indgår ved opgørelsen af fremstillingsprisen for udtagne varer og ydelser.

Administrativ praksis vedrørende moms i forbindelse med byggeri mv. hviler i stort omfang på en række administrative afgørelser, hvoraf de fleste er truffet af Momsnævnet. Nævnet blev nedlagt i 1998, og det er nu Landsskatteretten, som er højeste administrative klageinstans på området.

Ydelser vedrørende fast ejendom har leveringssted her i landet, når den faste ejendom er beliggende her, jf. momslovens § 18. Tilsvarende er leveringsstedet ikke her i landet, når den faste ejendom er beliggende i udlandet.

I nogle tilfælde kan der være tvivl om en ydelse er omfattet af § 21 d, eller § 18, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom. Hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom skal den momsberigtiges efter § 18. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter reglerne i § 21 d, om leveringsstedet for rådgivningsydelser mv., se E.3.3.1 og E.3.4.8.3, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person (se E.3.1.1), og efter hovedreglen i § 16, stk. 1, for ydelser leveret til afgiftspligtige personer, hvis aftageren er en sådan, se E.3.2.

Som eksempler på ydelser, der vedrører fast ejendom, kan nævnes tømrer- og snedkerarbejde, murerarbejde, kloakarbejde, malerarbejde, elektrikerarbejde, VVS-arbejde, boreundersøgelser og udlejning af fast ejendom. Endvidere kan nævnes ydelser fra ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Det er endvidere kun på fast ejendom beliggende her i landet, at bestemmelserne i §§ 6-7 om pålægsmoms finder anvendelse, se Q.1.4. Bestemmelsen i § 5, stk. 4 om udtagning af varer og ydelser, se Q.1.5, finder tillige anvendelse på fast ejendom beliggende i udlandet, såfremt udtagningen af de pågældende varer og ydelser har leveringssted her i landet.

Der skal ikke betales moms ved salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, med undtagelse af levering af:

• Nye bygninger eller nye bygninger med tilhørende jord.
• Byggegrunde, uanset om de er byggemodnede, og særskilt levering af bebyggede grunde.

Som fast ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er fast anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg, dør- og portautomatik og installationer for lys og kraft mv.

Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Se endvidere D.A.5.9.

Selvom levering af fast ejendom er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 9, kan SKAT give tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse mv. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Det betyder, at virksomheden kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., jf. § 39 i momsbekendtgørelsen.

Købsmomsen tilbagebetales på den betingelse, at virksomheden dokumenterer, at ejendommen skal anvendes af en mompligtig virksomhed til momspligtige formål. Samtidig skal den nye køber skriftligt på en særlig blanket erklære sig indforstået med at overtage den reguleringsforpligtelse, som påhviler ejendommen.

Den frivillige registrering indebærer derimod ikke, at virksomheden skal betale moms ved salget af den faste ejendom. Dette salg er momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 9. Derimod overdrages reguleringsforpligtigelsen til køber.

Om de nærmere betingelser for frivillig registrering, se M.5.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, se D.A.5.8.

Selvom udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfri efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, kan SKAT dog give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den frivillige registrering. Virksomheden skal kunne dokumentere, at den prøver at udleje lokaler, f.eks. i form af udlejningsaftale med ejendomsmægler/advokat eller ved annoncering i dagblade mv.

Allerede bestående erhvervslejemål kan kun blive omfattet af den frivillige registrering, hvis lejeren er indforstået med, at lejemålet vil blive omfattet af momsregistreringen, og at huslejen derfor pålægges moms. Lejeren skal i den forbindelse afgive en skriftlig samtykkeerklæring.

Såfremt en virksomhed bliver frivillig registreret, indebærer dette, at virksomheden skal betale moms af lejeindtægterne fra de pågældende lokaler, jf. momslovens § 4, stk. 1. Samtidig kan virksomheden fradrage momsen af sine udgifter til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration i overensstemmelse med momslovens almindelige fradragsregler (§§ 37-44), jf. § 37, stk. 1 i momsbekendtgørelsen.

I § 37, stk. 2-3, i momsbekendtgørelsen er fastsat, under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter til opførelse mv. af byggeri, som er bestemt til udlejning.

SKAT skal således godkende en erklæring fra udlejeren (bygherren) om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen. Denne erklæring skal afgives, inden byggeaktiviteterne er gået i gang - ellers kan fradragsretten ikke anvendes under opførelsen mv. Det er her en forudsætning, at der er søgt om frivillig registrering allerede fra byggeriets start, se M.5.4.

Senest 6 måneder efter, at byggeriet er færdigt og klar til udlejning, skal bygherren redegøre for byggeriets anvendelse, dvs. i hvilket omfang byggeriet fortsætter under den frivillige registrering. Er der ændringer i omfanget af den frivillige registrering i forhold til den erklæring, som bygherren afgav inden byggeriets start, skal der ske berigtigelse af den købsmoms, som bygherren har fradraget under byggeriet.

Det er ikke muligt at få dispensation fra denne 6-måneders frist.

Om de nærmere betingelser for frivillig registrering, se M.5.

Der er i visse tilfælde mulighed for frivillig registrering med tilbagevirkende kraft, se M.5.4.

Leverancer mod vederlag af byggeri mv. (byggeri for fremmed regning) er momspligtige efter momslovens § 4, se D.A.4.1 og >D.A.4.2.<

Byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning er momspligtigt efter momslovens § 6. Tilsvarende er byggeri mv. for egen regning til virksomhedens brug momspligtigt efter momslovens § 7. Byggeri mv. for egen regning til privat brug for virksomhedens indehaver er ligeledes momspligtig i tilfælde, hvor byggeriet mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. momslovens § 6, stk. 1, 2. pkt. Byggeri mv. for egen regning til privat brug for virksomhedens indehaver er momspligtigt, uanset om byggeriet er sket med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning eller ej, hvis byggeriet mv. er udført før 1. januar 2003, jf. den før denne dato gældende affattelse af momslovens § 7. Offentlige forsyningsvirksomheder og institutioner, omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, er dog ikke omfattet af momspligten efter §§ 6 og 7, se Q.1.4.2.

Udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, er momspligtig efter momslovens § 5, stk. 4. Alene registreringspligtige virksomheder, se Q.1.2.7, er omfattet af momspligten efter denne bestemmelse. Momspligten efter § 5, stk. 4, er nærmere beskrevet i Q.1.5.1.

En person, som alene er momspligtig efter bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 2, nr. 1, om lejlighedsvis leverance af et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4, er kun momspligtig for leverancen af nye transportmidler til andre EU-lande, jf. lovbemærkningerne. En sådan person er derfor ikke omfattet af momspligten efter § 5, stk. 4, eller §§ 6 og 7.

Byggevirksomheder mv. er derudover omfattet af momslovens øvrige bestemmelser om momspligt, herunder udtagning i øvrigt, salg af virksomhedens aktiver, overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, erhvervelse af varer fra andre EU-lande, samt import fra lande uden for EU.

Ved den momsmæssige behandling af byggeri mv. skelnes der mellem de tilfælde, hvor byggeriet sker for fremmed (bygherrens) regning, og de tilfælde, hvor byggeriet sker for egen (byggevirksomhedens) regning.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende for, om virksomheden skal opgøre momsgrundlaget for byggeriet efter reglerne om byggeri for fremmed regning (momslovens § 27, stk. 1) eller byggeri for egen regning (momslovens § 28, stk. 3), om byggeriet er påbegyndt ved handelens indgåelse.

Byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Dette gælder også selvom sælgeren (byggevirksomheden) ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men lader andre virksomheder udføre byggearbejdet. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt før handelens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H) og ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

I SKM2006.538.SR fandt Skatterådet, at ejerlejligheder ved anvendelsen af momslovens regler om byggemoms skal anses for særskilte, selvstændige faste ejendomme. Når ejerlejligheder - f.eks. i rækkehus-/etagebyggerier - har fundament til fælles med andre ejerlejligheder, indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriets påbegyndelse (støbning af det fælles fundament) skal behandles om reglerne om byggeri for fremmed regning, medens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse, skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning. Pilotering kunne ikke sidestilles med støbning af fundament.

Se endvidere SKM2010.297.SR og SKM2010.298.SR hvor Skatterådet tager stilling til, hvornår nyopførte bygninger anses for at være omfattet af de nugældende bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 om momsfri levering af fast ejendom, og dermed er omfattet af de nye bestemmelser i Lov nr. 520 om ændring af lov om merværdiafgift mv., § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, om momspligt på førstegangssalg af nyopførte bygninger. Afgørende er herefter sondringen mellem byggeri for egen henholdsvis fremmed regning, og tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundamentet før ikræfttrædelsen af lov nr. 520 den 1. januar 2011.

I SKM2006.595.SR fandt Skatterådet, at det forhold, at ejeren af en ejerlejlighed ejer en ideel andel af alle fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen og dermed af fællesarealerne i alle bygningerne i ejerlejlighedsforeningen ikke momsmæssigt har den betydning, at byggeriet af den pågældende ejerlejlighed kan anses for påbegyndt på tidspunktet for støbningen af fundamentet for den første bygning i ejerlejlighedsforeningen. Det er i stedet tidspunktet for støbningen af fundamentet for den bygning, som ejerlejligheden udgør en del af, som er afgørende.

Udgangspunktet er, at handelen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Det har i øvrigt ingen betydning for vurderingen af, om ejendomretten er overgået til køber, om slutsedlen er tinglyst eller ej, jf. Mn 978/87, stadfæstet ved HD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H).

Østre Landsret fandt ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at der foreligger en bindende overdragelse af en parcel, når slutsedlen er underskrevet eller tiltrådt af begge parter, uanset om parcellen først udstykkes senere.

Hvis sælger eller dennes fuldmægtige uden forbehold har modtaget den kontante købesum fra køber, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, sidestilles dette med sælgers underskrift, jf. ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

I SKM2006.593.SR har Skatterådet bekræftet, at en byggevirksomhed kan anses for at opføre ejerlejligheder for egen regning, selv om virksomheden før støbning af soklen er påbegyndt modtager en bankgaranti eller en kontant betaling fra tilbudsgiver. Virksomheden vil tidligst underskrive købstilbud fra tilbudsgiver, efter at støbning af soklen er påbegyndt.

I SKM2006.599.SR fandt Skatterådet, at et købstilbud ikke kunne danne grundlag for, at det omhandlede byggeri blev gennemført efter reglerne om byggeri for egen regning. Købstilbuddet var underskrevet af køber og var ved underskrift accepteret af sælger før byggeriets påbegyndelse. Imidlertid indeholdt købstilbuddet en bestemmelse om, at sælger, uanset af hvilken grund, kunne annullere aftalen indtil fundamentet var støbt og byggeriet påbegyndt. Skatterådet fandt, at sælger ved sin underskrift havde tiltrådt aftalen, og at der derfor trods bestemmelsen var tale om en bindende aftale mellem parterne, sådan at der var tale om byggeri for fremmed regning.

I SKM2007.302.SR finder Skatterådet ikke, at der ved handel med ejerlejligheder er grundlag for at tilsidesætte et vilkår i aftalen om, at aftalen først er endelig og juridisk forpligtende for køber og sælger på det tidspunkt, hvor støbning af ejendommens fundament er påbegyndt, selv om aftalen er underskrevet af både køber og sælger inden støbningen af fundamentet påbegyndes. Sælger kan derfor anvende momsreglerne om byggeri for egen regning.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter reglerne om byggeri for egen eller fremmed regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomhed og andelsboligforening) om køb af ejendommen.

Den bindende aftale med byggevirksomheden kan være indgået af en allerede stiftet andelsboligforening eller af de kommende andelshavere af en endnu ikke endelig stiftet andelsboligforening. Det er altså ikke foreningens stiftelsestidspunkt, der har betydning for, hvornår den bindende aftale anses for indgået.

Se SKM2010.326.VLR, hvor et byggefirma ansås for at have opført en række andelsboligprojekter for fremmed regning. Landsretten fandt herved, at byggefirmaet i hvert af de af sagen omhandlede byggeprojekter havde indgået endelige og bindende handler med en eller flere kommende andelshavere inden støbningen af soklerne i byggerierne. Byggefirmaet skulle derfor opkræve moms af byggeleverancerne efter momslovens almindelige regler, og leverancerne var ikke momsfritaget efter reglen i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, om afgiftsfritagelse for levering af fast ejendom.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal betale moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning, hvis andelsboligforeningen, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået aftale med bindende virkning med en byggevirksomhed om overdragelse af grund og byggeri.

Der skal ligeledes betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed, før støbningen af fundamentet er påbegyndt, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

I TfS 1990, 37TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om forståelsen af begrebet "bindende aftale" mellem kommende andelshavere og byggevirksomheden. Nedenstående 3 situationer er gengivet i overensstemmelse med indholdet heraf.

Ved dette byggeri var der udfærdiget en slutseddel, hvorefter den kommende andelshaver overtager brugsretten til en bestemt bolig. Byggeriet påbegyndes ikke, før alle andelene er solgt. Den kommende andelshaver forpligter sig til at medvirke til stiftelsen af andelsboligforeningen og dens køb af ejendommen efter udleveret salgsmateriale. Hvis andelshaveren misligholder sine forpligtelser over for andelsboligforeningen, har byggevirksomheden ret til at hæve aftalen. Slutsedlen underskrives af både byggevirksomheden og den kommende andelshaver. Der skal beregnes moms af byggeriet - når slutsedlen er udformet og underskrevet på denne måde - efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Styrelsen fandt, at der - når bare én af de kommende andelshavere har købt en andel, og begge parter har underskrevet aftalen - er indgået en bindende aftale mellem parterne. Aftalen medfører, at byggevirksomheden er forpligtet til at gennemføre byggeriet som andelsboligbyggeri. I relation til momsreglerne er det således ikke afgørende, om der er solgt 75 % eller 100 % af andelene, før byggeriets påbegyndelse.

Ved dette byggeri havde begge parter tiltrådt en tegningsaftale med den klare forudsætning/betingelse, at byggevirksomheden og den kommende andelshaver gensidigt gør aftalen betinget af, at minimum 75 % af andelsboligerne bliver solgt inden en given frist, som ligger efter den planlagte påbegyndelse af byggeriet. Hvis byggevirksomheden påbegynder byggeriet en måned før fristens udløb og på et tidspunkt, hvor kun 74 % af andelsboligerne er solgt, er der risiko for, at byggeriet ikke gennemføres, selv om begge parter har en forventning om, at betingelsen bliver opfyldt. Styrelsen afgjorde også i dette tilfælde, at der skal betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Forudsætningerne/betingelserne er uden momsmæssig betydning, fordi begge parter har tiltrådt tegningsaftalen, inden byggeriet påbegyndes.

Ved dette byggeri har byggevirksomheden sendt salgstilbud om indtrædelse i andelsboligforeningen i form af tegningstilbud til de kommende andelshavere. På tidspunktet for kommunens endelige godkendelse af anskaffelsessummen før byggeriets påbegyndelse foreligger der tilbud fra potentielle andelshavere, som har tegnet sig for f.eks. 75-100 % af de boliger, som er planlagt. Alle tilbudsgivere har stillet bankgaranti for andelsindskuddet (20 % af anskaffelsessummen). Dokumentet, som de kommende andelshavere har underskrevet, er et ensidigt tegningstilbud, hvorefter andelshaveren tilbyder at blive medlem af andelsboligforeningen og senere overtage ejendommen og stifte foreningen. Støbning af fundament til det første hus sker på ét matrikelnr., hvor i øvrigt alle andelsboligerne inden for dette byggeprojekt vil blive opført. Entreprenøren indkalder til stiftende generalforsamling, som finder sted 14 dage efter byggeriets påbegyndelse. På generalforsamlingen bekræfter byggevirksomheden, at virksomheden accepterer alle tegningstilbuddene. Foreningen stiftes, og de nødvendige dokumenter som skøde mv. underskrives. Hvis tegningstilbuddet ikke indeholder bestemmelser udover de anførte, kan byggeriet momsberigtiges efter reglerne om byggeri for egen regning.

I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse. Iværksættes ombygnings- og moderniseringsarbejdet først efter handlens indgåelse, skal arbejdet anses for udført for fremmed regning.

I SKM2002.392.VLR har Vestre Landsret afsagt dom vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt en af et byggefirma foretaget ombygning for dels en privat andelsboligforening og dels en kommune var omfattet af reglerne for byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, eller for fremmed regning, således at der skulle svares moms i medfør af hovedreglen i momslovens § 4. Vedrørende tidspunktet for indledningen af de 2 byggerier bemærker landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller eventuelle nedrivningsarbejder kan anses for en påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Da landsretten anså bindende aftaler om overdragelse af ejendommen for indgået før påbegyndelsen af byggerierne, skulle der beregnes moms efter hovedreglen i momslovens § 4.

Højesteret har den 6. marts 2003 stadfæstet Vestre Landsrets dom, jf. SKM2003.123.HR. Af de grunde, der var anført af landsretten, tiltrådte Højesteret, at aftalen mellem byggefirmaet og kommunen vedrørende den til kommunen overdragne ejendom var bindende for begge parter den 6. marts 1997. Højesteret tiltrådte endvidere, at ombygningen ikke kunne anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning, og at de egentlige ombygningsarbejder ikke var påbegyndt før den bindende aftale. Idet arbejdet således ikke i momslovens forstand kunne anses for udført for egen regning, jf. lovens § 6, stadfæstede Højesteret herefter dommen.

Skatterådet fandt i SKM2006.595.SR på baggrund af dommen i SKM2003.123.HR, at et byggeri kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Momspligtige personer er ifølge momslovens 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 1, er enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4, en momspligtig person. Endvidere er offentlige forsyningsvirksomheder momspligtige personer, jf. § 3, stk. 2, nr. 2. Endeligt er andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner momspligtige personer efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med momsfrie aktiviteter, er således også momspligtige personer.

Ikke alle momspligtige personer er omfattet af de særlige bestemmelser om byggeri mv. i § 5, stk. 4, og §§ 6 og 7, se Q.1.2.4.

For en nærmere beskrivelse af, hvilke juridiske og fysiske personer der er momspligtige personer efter momslovens § 3, se C.

Momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er momsfri efter momslovens § 13, skal anmelde virksomheden til momsregistrering hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. momslovens § 47, stk. 1, og §§ 1-2 i bekendtgørelsen om virksomhedsregistrering i en række skatte- og afgiftslove. Momspligtige personers byggeri for egen regning sidestilles med levering af varer og tjenesteydelser, jf. § 6, stk. 2, og § 7, stk. 2.

Hvis de samlede momspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. inden for en 12-måneders periode, skal der ikke ske registrering eller betales moms, jf. momslovens § 48, stk. 1. En tandlæge, hvis aktiviteter er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 1, der lader egne ansatte ombygge eller modernisere egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, jf. momslovens § 7, skal således momsregistreres, såfremt værdien af materialerne samt det arbejde, der udføres, overstiger 50.000 kr. årligt.

Virksomhederne kan dog, uanset at de momspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr., vælge at lade sig registrere (valgfri registrering), jf. momslovens § 49, stk. 1. Valgfri registrering skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår, jf. momslovens § 49, stk. 2.

Selvom levering af fast ejendom er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er der på visse betingelser mulighed for at blive frivilligt registreret for køb og opførelse af fast ejendom samt byggemodning af jord, se Q.1.2.2.1. Tilsvarende er der på visse betingelser mulighed for at blive frivilligt registreret for udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom, se Q.1.2.3.1.

Momspligtige personer, der ikke har fast forretningssted her i landet, og som er registreringspligtige efter momslovens § 47, stk. 1, skal anmeldes til registrering her i landet, jf. momslovens § 47, stk. 2.

50.000 kroners-grænsen gælder ikke for udenlandske virksomheder, der er registreringspligtige efter momslovens § 47, stk. 1 og 2. Disse virksomheder skal altid registreres og betale moms, uanset omsætningens størrelse her i landet.

Om registreringspligt i øvrigt, herunder registreringspligt ved erhvervelser og fjernsalg, M.

Fast ejendom, herunder til- og ombygning, er omfattet af de almindelige bestemmelser om regulering af købsmomsen for investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 1 og 2.

Tilsvarende gælder reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. (for goder anskaffet før 1. januar 2008: 75.000 kr.) årligt. Beløbet opgøres særskilt for hver enkelt fast ejendom.

Der er således ingen reguleringsforpligtelse på reparations- og vedligeholdelsesarbejder på en enkelt fast ejendom, når den samlede værdi ikke overstiger 100.000 kr. (for goder anskaffet før 1. januar 2008: 75.000 kr.) årligt.

Reguleringsperioden for fast ejendom, herunder til- og ombygninger, er 10 år, jf. § 44, stk. 1. For reparation og vedligeholdelse af fast ejendom er reguleringsperioden dog 5 år, jf. § 44, stk. 1.

Reguleringsperioden løber fra det tidspunkt, hvor ejendommen anskaffes eller tages i anvendelse. Er ejendommen opført med henblik på udlejning løber reguleringsperioden dog først fra ibrugtagningstidspunktet. Ejendommen anses for taget i brug, når første udlejning finder sted.

Der skal ske regulering af den fradragsberettigede moms, såfremt der efter anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet sker ændringer i anvendelsen af den faste ejendom.

I forbindelse med efterfølgende salg eller overdragelse af den faste ejendom, skal sælgeren regulere momsen, herunder pålægsmomsen, for den resterende del af reguleringsperioden, såfremt virksomheden i forbindelse med anskaffelsen eller opførelsen har haft helt eller delvist fradrag herfor.

Sælger kan dog undlade at regulere momsen i det omfang køber kan overtage reguleringsforpligtelsen og de formelle krav til overdragelse af reguleringsforpligtigelse er opfyldt, jf. momsbekendtgørelsen §§ 18-19.

Overdragelse af en reguleringsforpligtelse forudsætter, at der sker et egentligt salg af den faste ejendom. Ved ophør af lejemål vil reguleringsforpligtelsen derfor ikke kunne overdrages til udlejer eller ny lejer.

Se TfS 2000, 614, hvor et interessentskab, der drev en cafe, havde overtaget et reguleringsbeløb vedrørende ombygning af lejede lokaler, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, og ved videreoverdragelsen af cafeen ikke kunne anses for frigjort for krav efter reguleringsforpligtelsen, da investeringsgodet ikke var medoverdraget sammen med virksomheden.

Se endvidere SKM2007.836.SR, hvor Skatterådet har truffet afgørelse om, at en orkestergrav der opføres af en lejer, på et lejet areal, udgør et investeringsgode i form af fast ejendom.

Det momsbeløb, som er omfattet af reguleringsforpligtelsen omfatter, foruden den beregnede pålægsmoms tillige momsen af materialer, som er indkøbt til brug for underleverandører samt momsen af indkøbte entrepriser, se J.4.

Momspligtige personer, jf. momslovens § 3, er efter § 4 momspligtige af leverancer af varer og ydelser mod vederlag her i landet.

For en nærmere beskrivelse af momspligtige personer, se Q.1.2.6, Q.1.4.2.1 og C.

For en nærmere beskrivelse af momspligten efter momslovens § 4 henvises til Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1 og >D.A.4.2.<

Bygge- og anlægsvirksomheder, der leverer byggeri mv. mod vederlag til fremmede (tredjemand), er således momspligtige efter momslovens § 4.

En byggevirksomhed vil være momspligtig, selvom den vælger at opfylde sine forpligtelser over for bygherren (køberen) om opførelse mv. ved selv at træffe aftaler med andre byggevirksomheder om, at de skal udføre byggearbejdet. Byggevirksomheden, der har indgået aftale med bygherren, anses for at levere byggeri mv. til bygherren, uanset at byggevirksomheden ikke selv har udført byggearbejdet, jf. Mn 181/68.

Hvis en byggevirksomhed leverer byggeri mv. til brug ved opførelse mv. af fast ejendom tilhørende et interessentskab, som byggevirksomheden selv er deltager i, vil byggevirksomheden være momspligtig af leverancen efter § 4. Interessentskaber anses i momsmæssig henseende for særskilte momspligtige personer, se C.1.2.

Det fremgår af afgørelsen SKM2003.527.LSR, at når et arkitektfirma ved deltagelse i åbne (offentlige) arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter, medfører dette ikke, at firmaet dermed kan anses for at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til firmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) modtager, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier, som arkitektfirmaet i sagen SKM2003.527.LSR havde modtaget, heller ikke i øvrigt var betaling for de ydelser, firmaet leverede i forbindelse med de konkrete projekter, skulle præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1. Se således også afsnit G.1.1.

Afgørelsen fastslår endvidere, at der er fradragsret for moms af arkitektfirmaers udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i arkitektkonkurrencer. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-12 af 10. maj 2004 orienteret om adgangen til genoptagelse af opgørelse af afgiftstilsvar, når arkitektvirksomheder i overensstemmelse med hidtidig praksis ikke har foretaget fradrag for moms af udgifter i forbindelse med disse konkurrencer, se således afsnit J.1.1.13.

I modsætning til åbne (offentlige) konkurrencer, er indbudte konkurrencer momspligtige. Det samme er bistand i forbindelse med alle former for konkurrencer, jf. Mn 709/80.

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1.

For en nærmere beskrivelse af § 27 henvises til G.1.

Der indføres med virkning fra 1. januar 2009 særlige regler for momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter. Se G.3 .

Byggeselskaber og salgsselskaber, der indgår kontrakt med bygherren om opførelse af byggeri på bygherrens grund, men som lader andre selvstændige virksomheder udføre byggearbejdet, skal ligeledes betale moms af det fulde vederlag for byggeriet, jf. Mn 181/68.

I det samlede vederlag, som bygherren skal betale for byggeriet, indgår bl.a. betaling for byggeadministration, rejse- og opholdsudgifter, udregningsvederlag, eventuelle erstatningsbeløb og finansieringsudgifter, herunder byggelånsrenter, stempeludgifter, tilslutningsafgifter, advokatomkostninger, og andre omkostninger, som byggeselskaber afholder og senere sammen med sin avance måtte (videre)debitere bygherren. De omhandlede omkostninger må anses for en integreret del af købesummen i lighed med materialer og lønudgifter, jf. Mn 1037/88, 1039/88 og 1094/90.

Som eksempler på områder, der falder ind under byggeadministration, kan nævnes udarbejdelse af anlægsplaner og finansieringsplaner, udfærdigelse af økonomiske opstillinger mv., indgåelse af entreprisekontrakter med håndværkere, udfærdigelse af ansøgninger om byggelån samt optagelse og administration af lånet, rådgivning med hensyn til ejendommens endelige prioritering, udfærdigelse af ansøgning om forhåndslån og endelige lån, ekspedition af prioriteringen, føring og udarbejdelse af byggeregnskab og forhandling med de implicerede i byggeriet, jf. HRD af 21. oktober 1970 (UfR 1970.813H).

Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår ydelser, som isoleret set ikke er momspligtige, når de momsfrie ydelser ikke i momsmæssig henseende kan udskilles af det samlede vederlag. Kravet gælder for leverancer af momsfrie ydelser, der er nøje forbundet med en momspligtig leverance og kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, som isoleret set er momsfrie, jf. UfR 1970.813H.

For leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, skal der kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen. Den del af købesummen, som vedrører byggegrunden, er derfor momsfri, selvom der er tale om en aftale, der både omfatter levering af grund og opførelse af bygning, jf. Mn 380/74 og 1094/90. Hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er momspligtige. Leverancerne skal opføres hver for sig med særskilt sammentælling, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Biomkostninger, som bygherren skal betale i forbindelse med levering af byggeri mv., skal efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, medregnes i momsgrundlaget, uanset om biomkostningerne faktureres særskilt. Som eksempel kan nævnes udgifter til fragt og kørsel, rejse og ophold samt kost til personalet. Se dog Q.1.3.2.3 om udlæg.

Byggevirksomheder mv., der ved opførelse af huse på fjernere steder beregner salgspriserne som en listepris med et procenttillæg varierende efter zoneområde til dækning af biomkostninger, skal således medregne tillægget i momsgrundlaget, jf, Mn 268/69.

Udregningsvederlag ved licitation skal af den tilbudsgiver, hvis tilbud antages, medregnes i momsgrundlaget for den pågældende entreprise. Dette gælder, når udregningsvederlaget er indregnet i entreprisesummen og derefter betales af den antagne tilbudsgiver til den pågældendes organisation inden for bygge- og anlægsfagene, som så fordeler vederlaget blandt de øvrige medlemmer, som har deltaget i licitationen. Dette gælder ligeledes, når udregningsvederlaget betales direkte af bygherren til den pågældende tilbudsgivers organisation, hvorefter organisationen fordeler vederlaget til de øvrige medlemmer, som deltog i licitationen. Se Mn 179/68.

Såfremt byggevirksomheden vederlægges helt eller delvist med anden betaling end penge (byttehandel), fastsættes afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, se G.1.1.4.

Momsnævnet har i Mn. 548/78 afgjort, at hel eller delvis vederlæggelse af en byggevirksomhed i form af private pantebreve i den opførte bygning anses som byttehandel.

I overensstemmelse med de almindelige momsregler om udlæg kan beløb, som en byggevirksomhed modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som byggevirksomheden har afholdt i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Betingelserne er, at virksomheden opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at den kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har virksomheden, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for den købsmoms, der vedrører udlægget. Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber, og den der foretager udlægget, må ikke beregne avance af udlæggene.

Eksempler på udlæg kan være offentlige attester, stempelafgift, arkitekter og ingeniørers rejseudlæg, udlæg til indkøb af reproduktioner, modeller, fotografier, mv. Se Mn 183/68 og Mn 678/80.

Udlægsreglerne omfatter derimod ikke udgifter, som en virksomhed efter kollektive overenskomster skal godtgøre sine medarbejdere i anledning af disses rejser i virksomhedens tjeneste. Sådanne udgifter (time- og dagpenge, udstationeringsgodtgørelse, udepenge, godtgørelse til medarbejderen for benyttelse af eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens tjeneste mv.) skal medregnes i momsgrundlaget, selvom virksomheden debiterer bygherren særskilt herfor, jf. Mn 678/80.

Den der modtager erstatningsbeløb, skal ikke betale moms af beløbet, medmindre det må anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer. Om erstatningskrav skal medregnes i momsgrundlaget, må derfor bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

F.eks. kan det, hvis en leverance mindskes, blive nødvendigt at hæve enhedsprisen for at få dækket de faste omkostninger ind. En sådan erstatning, der skal dække de faste omkostninger, må anses for en prisforhøjelse (del af vederlaget), og skal derfor medregnes i virksomhedens momsgrundlag.

Der skal derimod ikke betales moms af erstatningsbeløb modtaget på grund af en annullering af en aftale, som byggevirksomheden endnu ikke har disponeret ud fra. Erstatningsbeløbet kan nemlig ikke anses for at være et vederlag for en leverance. Skal erstatningen derimod godtgøre virksomheden for omkostninger, den har fået som følge af dispositioner til opfyldelse af den nu annullerede aftale, må beløbet betragtes som vederlag og indgå i momsgrundlaget.

Beløb, der af en byggevirksomhed opkræves hos bygherren som kompensation (erstatning) i tilfælde, hvor virksomheden uden egen skyld er blevet forsinket med udførelsen af sin entreprise, skal medregnes i momsgrundlaget.

I tilfælde, hvor byggevirksomheden skal betale bygherren en nærmere fastsat bod for hver dag, leveringsfristen overskrides, kan virksomheden fratrække boden inden momsberegningen, hvis fakturaudstedelsen sker efter, det er konstateret, at leveringen er blevet forsinket, jf. Mn 150/68.

Sker fakturaudstedelsen derimod inden det er konstateret, om leveringen finder sted før eller efter leveringsfristens udløb, kan boden ikke modregnes i momsgrundlaget. Dog kan boden modregnes i momsgrundlaget, hvis der udstedes en kreditnota over boden med angivelse af momsbeløbet, jf. Mn 150/68.

Momslovens § 27, stk. 4, er ved lov nr. 1361 af 8. december 2010 præciseret i overensstemmelse med Momsnævnets praksis, se G.1.4.

Stormskadeerstatninger er som udgangspunkt ikke momspligtige, medmindre erstatningen må anses for hel eller delvis betaling for en leverance. Det forhold, at den forsikrede selv helt eller delvist udbedrer skaden, vil derfor som udgangspunkt ikke medføre momspligt. Imidlertid kan den forsikrede eventuelt blive momspligtig efter momslovens §§ 6-7, se Q.1.4, eller efter § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Om den momsmæssige behandling af skader og erstatninger generelt, se J.5.

Ifølge momslovens § 23, stk. 1, indtræder momspligten ved levering af varer og ydelser på leveringstidspunktet.

Leveringstidspunktet er som hovedregel det tidspunkt, hvor leveringen fysisk finder sted.

Hvis fakturaen udstedes inden eller snarest efter leverancens afslutning, anses faktureringstidspunktet imidlertid som leveringstidspunkt, jf. § 23, stk. 2.

I tilfælde af at betalingen helt eller delvist finder sted inden leverancens afslutning eller inden fakturaens udstedelse (forudbetaling, aconto- og ratebetaling), anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 3.

Betales en leverance helt eller delvist inden levering finder sted, eller inden udstedelse af faktura, skal det modtagne beløb medregnes i virksomhedens momsgrundlag i den periode, i hvilken betalingen modtages. Det gælder også, når betalingen sker direkte til byggevirksomhedens pengeinstitut eller til en underleverandør.

Ratebeløb, der betales til virksomheden i henhold til kontrakt, fordelingsplan eller anden aftale, skal således indgå i virksomhedens momsgrundlag på betalingstidspunktet.

Hvis en begæring om udbetaling af ratebeløb, acontobeløb eller lignende udformes som en faktura, skal beløbet medregnes i virksomhedens momsgrundlag i den periode, hvori begæringen (fakturaen) udstedes.

Omfatter entreprisekontrakten udførelse af arbejder i forbindelse med opførelse af en bygning eller flere bygningsmæssige enheder, anses leverancen dog for afsluttet senest på det tidspunkt, hvor byggeriet (den sidste enhed) er klar til indflytning, uanset om enkelte arbejder, herunder efterreparationer, der er omfattet af kontrakten, endnu ikke er udført. Det gælder såvel entrepriser vedrørende enkelte håndværksfag som hovedentrepriser og underentrepriser, jf. Dep 307/70.

Arkitektydelser, der udføres som regningsarbejde, omfatter i visse tilfælde opgaver, som først kan afsluttes, efter at byggeriet er klar til indflytning. Det gælder f.eks. ved større byggerier for boligselskaber. Som eksempler på sådanne opgaver kan nævnes arkitekters udarbejdelse af reviderede hovedtegninger, udarbejdelse af byggeregnskab mv. samt endeligt eftersyn af byggeriet. Arkitektvirksomhedens opgørelse af og retserhvervelse på den del af arkitekthonoraret, som vedrører disse opgaver, sker således efter, at byggeriet er klar til indflytning.

Arkitekters regningsarbejde (slutafregningen) skal i disse tilfælde indgå i momsgrundlaget senest i den momsperiode, hvori arkitektvirksomheden har udarbejdet byggeregnskabet, og arkitekthonoraret kan opgøres endeligt, jf. Dep 564/78. Acontobetalinger, der modtages under byggeriet, skal efter de almindelige regler indgå i virksomhedens momsgrundlag på betalingstidspunktet.

I de tilfælde, hvor arkitekthonoraet beregnes på grundlag af slutopstillinger eller lign. fra de enkelte entreprenører og opgørelse af øvrige byggeomkostninger (byggeregnskabet), skal slutraten medregnes i momsgrundlaget senest på det tidspunkt, hvor arkitektvirksomheden har mulighed for at udfærdige den endelige honoraropgørelse. Det gælder f.eks. ved arkitektydelser præsteret for boligselskaber, som selv udarbejder byggeregnskabet.

Arkitektarbejder skal i andre tilfælde medregnes i momsgrundlaget efter de almindelige regler, dvs. senest i den momsperiode, hvori byggeriet er klar til indflytning. Som eksempel kan nævnes tilfælde, hvor beregningen af arkitekthonoraret sker på grundlag af tilbudssummen for byggeriet.

Vedrørende momspligt og fradragsret ved arkitektkonkurrencer, se afsnit Q.1.3.1.

Garantirater, prioriteringsrater og lignende, der tilbageholdes af en entreprisesum, f.eks. som sikkerhedsstillelse for at fejl/mangler ved leverancen eller bygningen kan blive afhjulpet, skal indgå i virksomhedens momsgrundlag på det tidspunkt, hvor leverancen anses for afsluttet, også selvom beløbet først modtages længe efter indflytning, jf. Dep 254/69 og Dep 307/70.

Registrerede virksomheder kan - med de begrænsninger, der følger af momslovens almindelige bestemmelser - fradrage momsen på indkøb mv. til brug for virksomhedens momspligtige leverancer af varer og ydelser (byggearbejder mv. for fremmed regning), jf. §§ 37-42. Se J for en nærmere beskrivelse.

Byggevirksomheder og -selskaber mv., der opfører bygninger på andres grunde, kan således fradrage momsen af håndværksarbejde mv. (underentrepriser), som udføres af andre virksomheder. Endvidere kan moms af materialer mv., som virksomheden selv indkøber til brug for udførte arbejder ved byggeriet, fradrages. Det gælder både materialer til egne arbejder og materialer til arbejder, som udføres af andre virksomheder.

Formålet med de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning er at undgå konkurrenceforvridning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal der ikke betales moms ved salg af fast ejendom. Derimod skal der efter lovens hovedregel i § 4, stk. 1, ved byggeleverancer betales moms af de anvendte materialer og arbejdsydelser.

Virksomhederne (bygherrerne) ville uden de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning ikke skulle betale moms, når de selv forestod byggearbejde. I en række situationer ville bygherrerne imidlertid ikke have fradragsret eller kun have delvis fradragsret for købsmomsen, når de fik det samme byggearbejde leveret fra en byggevirksomhed. Bygherrerne ville derfor momsmæssigt have en fordel ved selv at forestå byggearbejdet.

Tilsvarende ville en byggevirksomhed, når den solgte en grund og derefter påbegyndte byggeri på grunden for købers regning (fremmed regning), skulle opkræve moms af byggearbejdet. Men byggevirksomheden skulle ikke opkræve moms af byggearbejdet, når byggeriet var påbegyndt før salget af grunden, og byggevirksomheden derfor selv var bygherre. I tilfælde, hvor køber havde ingen eller kun delvis fradragsret, ville det derfor være en fordel for byggevirksomheden, hvis byggeriet blev påbegyndt før salget af grunden.

For at undgå konkurrenceforvridning mellem byggearbejde udført af bygherren selv og byggearbejde udført af fremmede byggevirksomheder, har det derfor været nødvendigt i §§ 6 og 7 at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Momspligtige personer er momspligtige af byggeri mv. for egen regning efter momslovens §§ 6 og 7. Dog er offentlige forsyningsvirksomheder og offentlige institutioner omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, fritaget for momspligten efter §§ 6 og 7.

Ved byggeri mv. for egen regning er der efter §§ 6 og 7 momspligt ved:

• opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning (§ 6)
• opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens brug (§ 7)
• opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt)
• opførelse på egen eller lejet grund af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003 (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)
• udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6)
• udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug (§ 7)
• udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt.)
• udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens indehavers brug, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet er udført før 1. januar 2003 (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)
• udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning (§ 6), herunder arbejde udført den 1. januar 2003 eller senere til privat brug for virksomhedens indehaver, når reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning (den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt.)
• udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug (§ 7), herunder arbejde udført før 1. januar 2003 til virksomhedens indehavers brug (den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7)

Ved byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning er det efter § 6 en betingelse for momspligt, at virksomhedens indehaver eller ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens indehaver og ansatte udførte arbejde samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Ved byggeri mv. for egen regning til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug er det efter § 7 en betingelse for momspligt, at virksomhedens ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen, ombygnings- eller moderniseringsarbejdet, reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet. Momspligten omfatter det af virksomhedens ansatte udførte arbejde, samt de materialer, der er anvendt til arbejdet.

Indehavers arbejde er ikke omfattet af momspligten efter § 7, men arbejdet kan i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder for ansattes arbejde ved byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi, der ikke overstiger 100.000 kr. årligt, på egne eller lejede bygninger, som anvendes til den registreringspligtige virksomhed uvedkommende formål, se Q.1.5.

Museers genopførelse, reparation og vedligeholdelse af historiske bygninger, der indgår i museernes bygningssamling som museumsgenstande er ikke omfattet af momslovens regler om byggeri mv. til eget brug. Se SKM2008.15.SKAT.

Hvilke juridiske og fysiske personer, der er momspligtige personer, er beskrevet i Q.1.2.6. For en nærmere beskrivelse, se C.

Det er alene momspligtige personer, som er omfattet af bestemmelserne om byggeri mv. for egen regning. Privatpersoner er således som udgangspunkt ikke omfattet af disse bestemmelser, jf. dog nedenfor.

Særligt om momspligt i forbindelse med byggeri for egen regning skal nævnes, at opførelse af bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning i sig selv kan udgøre selvstændig økonomisk virksomhed, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183H) hvor Højesteret fandt, at opførelse af huse til dels med eget arbejde og på egne grunde til videresalg var beskæftigelse med byggevirksomhed. En person, der opfører bygninger på egen grund for egen regning til salg eller udlejning, kan derfor blive en momspligtig person alene på grund af opførelsen og dermed momspligtig af byggearbejdet efter § 6. Hvis den pågældende samtidig opfører et hus til sig selv, vil arbejde udført af ansatte på dette byggeri derfor være momspligtigt, ligesom bygherren i nogle tilfælde vil være momspligtig af sit eget arbejde efter udtagningsbestemmelsen i § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Ved opførelse af bygninger forstås nyopførelse af bygninger. Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

En personligt ejet byggevirksomhed, der på en grund, som ejes af virksomheden, ved indehaverens og de ansattes arbejdskraft opfører et byggeri til salg eller udlejning, vil være momspligtig efter § 6.

Det gælder tillige en virksomhed, som på en grund tilhørende lejer, opfører en flytbar pavillonbygning, der er forsynet med sædvanlige indvendige installationer (el, vand og kloakafløb). En sådan bygning anses for fast ejendom, jf. Mn. 971/87.

Bestemmelserne i §§ 6 og 7 finder udelukkende anvendelse for bygninger. Anden fast ejendom, f.eks. opførelse af hegn eller parkeringsarealer er således ikke omfattet af bestemmelserne. Sådan opførelse kan, hvis det sker til formål, der er den registreringspligtige virksomhed uvedkommende, i stedet være momspligtig efter § 5, stk. 4, se Q.1.5.

Bestemmelserne kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selvom selve byggeriet ikke kommer i gang, jf. Mn 442/76.

Ved afgørelsen af om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:

• indlæggelse af centralvarme
• udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

Både efter § 6, stk. 1, og § 7, stk. 1, sidestilles reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. (ekskl. moms) årligt med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Det er således den samlede værdi af den momspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejder for egen regning på egne eller lejede bygninger i løbet af regnskabsåret, der er afgørende for momspligten. Hvis værdien af den afgiftspligtige persons reparations- eller vedligeholdelsesarbejde overstiger 100.000 kr. årligt, skal hele beløbet indgå i momsgrundlaget.

Se i denne forbindelse SKM2008.842.ØLR vedrørende Skatterådets bindende svar i SKM2007.60.SR. Landsretten fandt, at momslovens § 6, stk. 1, 3. pkt., efter en naturlig sproglig forståelse omfatter det samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejde, som en afgiftspligtig efter § 6, stk. 1, 1. pkt., årligt udfører på de i 1. pkt. angivne bygninger, uanset om reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet er fordelt på flere bygninger.

Efter bestemmelsens forhistorie og forarbejderne til den tidligere og den gældende momslov lagde landsretten til grund, at bestemmelsen har til formål at sikre lige konkurrencevilkår for selvstændige, momspligtige virksomheder set i forhold til virksomheder, der ellers selv kunne udføre reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på ejede og lejede bygninger uden momsbelastning. SKAT's praksis vedrørende fortolkningen af bestemmelsen i momslovens § 43, stk. 2, nr. 3 (tilsvarende beløbsgrænse for momsregulering for reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på fast ejendom), hvorefter beløbsgrænsen knytter sig til hver enkelt ejendom, kunne ikke føre til noget andet resultat.

Sagsøgeren fik derfor ikke medhold i, at sagsøgeren kunne lade facaden på en af sagsøgerens boligudlejningsejendomme kalke ved egne ansatte uden beregning af såkaldt "pålægsmoms" efter § 6, selv om det pågældende arbejde lå under lovens beløbsgrænse, eftersom værdien af sagsøgerens samlede reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på alle sagsøgerens ejendomme under ét ubestridt oversteg lovens beløbsgrænse på årsbasis. Østre Landsretsdom i SKM2008.842.ØLR er stadfæstet ved Højesterets dom i SKM2009.544.HR.

Eftersom der er tale om to særskilte bestemmelser, skal værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger med henblik på salg eller udlejning og værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på bygninger til virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug opgøres hver for sig. Spørgsmålet om momspligt ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder afgøres særskilt for hver bestemmelse.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

• maling af facader og vinduer,
• udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger med henblik på salg eller udlejning er ikke omfattet er bestemmelsen i § 6, såfremt værdien heraf ikke overstiger 100.000 kr. årligt. Tilsvarende er byggevirksomheders udførelse af reparations- eller vedligeholdelsesarbejder på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug ikke omfattet af bestemmelsen i § 7, såfremt værdien heraf ikke overstiger 100.000 kr. årligt. Hvis bygningerne anvendes helt eller delvis til momsfrie formål, herunder momsfri udlejning, kan arbejdet i stedet være momspligtigt efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Tilsvarende gælder ved reparations- eller vedligeholdelsesarbejder, der udføres med henblik på salg af bygninger, se Q.1.5.

Ved begrebet ansatte/personale forstås et lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat efter kildeskatteloven.

Frivillig, ulønnet arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal således ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal, jf. Dep. 991/87.

Lovens § 6, stk. 1, 2. pkt., er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). I bestemmelsen er det ifølge lovbemærkningerne præciseret, at der også efter 1. januar 2003, skal pålægges moms af eget arbejde i tilfælde, hvor opførelse mv. af bygninger sker med henblik på salg eller udlejning, selvom bygningen efter opførelsen mv. først anvendes til indehaverens eget brug. Momspligten omfatter tillige ansattes arbejde og de ved det momspligtige arbejde anvendte materialer, jf. lovens § 6, stk. 2, der ikke er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december.

Det er efter § 6, stk. 1, 2. pkt., en betingelse for momspligt, at der er tale om opførelse, se Q.1.4.2.2, ombygning, modernisering, se Q.1.4.2.3, eller dermed sidestillet reparations- eller vedligeholdelsesarbejde, se Q.1.4.2.4, som sker med henblik på salg i næring eller erhvervsmæssig udlejning.

Opførelse mv. vil derfor ifølge lovbemærkningerne være momspligtig, selvom bygningen efter opførelsen mv. først anvendes til privat brug for indehaveren, når opførelsen mv. af bygningen efter skattelovgivningen må anses for at ske som led i dennes næringsvej. Det samme er tilfældet, hvis opførelsen mv. af bygningen sker med henblik på udlejning i et omfang, der vurderes at gå ud over almindelig privat udlejning. For eksempel vil en indehaver af en byggevirksomhed efter bestemmelsen kunne bygge et sommerhus til privat brug, uden at der er momspligt efter § 6, selvom huset efterfølgende udlejes visse dele af året. Således anses eksempelvis delvis udleje af værelser i en helårsbolig, eller periodevis udleje af sommerhus, ikke som erhvervsmæssig udlejning, når ejeren selv benytter helårsboligen eller sommerhuset. Ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning, anvendes efter bemærkningerne de samme regler som på skatteområdet.

Opførelse mv. af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver kan i tilfælde, hvor opførelsen mv. ikke er momspligtig efter § 6, i stedet være momspligtig efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, om udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer. Hvis udtagningen sker til privat brug for indehaveren eller dennes personale, vil værdien af indehaverens eget arbejde dog ikke indgå i momsgrundlaget. Se Q.1.5.

Momsgrundlaget ved byggeri for egen regning (§§ 6-7) opgøres efter momslovens § 28, stk. stk. 3. Tilsvarende gælder ved udtagning efter § 5, stk. 4, hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

Ved byggeri for egen regning er momsgrundlaget virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Hvis en almindelig salgspris ikke findes, skal byggevirksomheden beregne moms af en kalkuleret salgspris. Denne kalkulerede salgspris skal omfatte samtlige omkostninger inklusiv den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Dette gælder uanset om et efterfølgende salg sker med tab, jf. Mn 688/80. Underleverandørers arbejde og materialer indkøbt til brug for dette indgår dog ikke i momsgrundlaget.

Fastsættelsen af en almindelig salgspris kan volde problemer, hvis virksomheden ikke i øvrigt har afsætning af tilsvarende byggerier til fremmede. Der må foretages en konkret vurdering af den enkelte virksomheds forhold og eventuelt en sammenligning med øvrigt byggeri af tilsvarende karakter i det pågældende område. I kalkulationen skal der være plads til samtlige omkostninger og sædvanlig avance for det arbejde, inkl. materialer, der skal beregnes moms af.

Der gælder særlige regnskabskrav i forbindelse med byggeri for egen regning. Virksomhederne skal således kunne redegøre for, hvordan de anvendte priser og avancer fremkommer, se Q.1.4.7.

Ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 ændres momsgrundlaget ved udtagningen til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale og momsgrundlaget for opførsel mv. af bygninger for egen regning omfattet af §§ 6 og 7 fra den almindelige salgspris til normalværdien. Lovændringen forventes ikke i praksis at betyde ændringer for momsgrundlaget ved byggeri.

Ved lovændringen fastsætes normalværdien som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er momsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, (se afsnit G.2.1) og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art.

Lovændringen træder i kraft den 1. januar 2009, jf. bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

Østre Landsret afgjorde ved dom af 12. december 1994 (TfS 1995, 66), at en kalkuleret salgspris bør indeholde en bruttoavance, der er almindelig inden for virksomhedens branche, og at virksomheden ved beregning må lægge de gennemsnitlige bruttoavancer inden for branchen til grund sammenholdt med, hvad virksomhedens bruttoavance ved kalkulation af byggeri for fremmed regning er. Bruttoavancen bør altså fastsættes, så den som minimum kan give en byggevirksomhed et vist overskud.

I Mn 441/76 opførte en murermester på egen grund et parcelhus med henblik på salg. Han blev pålagt at momsberigtige byggeriet i henhold til en kalkuleret salgspris, der skulle omfatte samtlige omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer og ydelser af den pågældende art, uanset, at murermesteren måtte påregne at skulle sælge huset med tab.

I Mn 835/83 fastslog Momsnævnet, at et typehusaktieselskab, der opførte parcelhuse med henblik på salg, ikke kunne fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, men skulle beregne momsgrundlaget for byggeriet på baggrund af selskabets almindelige prislistepris. Ifølge afgørelsen kan byggevirksomheder dog fradrage en ydet rabat i momsgrundlaget, hvis byggevirksomheden i forbindelse med byggeri for fremmed regning yder en tilsvarende rabat.

I TfS 1991, 329, fandt Momsnævnet, at ved beregning af momsgrundlaget for byggeselskabers andelsboligbyggeri for egen regning bør kalkulationsmetoden principielt ikke sammenblandes med andre metoder, såsom en gennemsnitsberegning for visse honorarer baseret på tilsvarende byggerier i området.

I Mn 1349/92 havde et byggeselskab opført prøvehuse for egen regning. Selskabet gjorde gældende, at der ikke eksisterede en almindelig salgspris for et prøvehus, hvorfor den momspligtige værdi måtte være de faktisk opnåede priser, som i disse tilfælde erfaringsmæssigt ligger 10 % lavere end prislisteprisen. Momsnævnet afgjorde, at den momsmæssige værdi for prøvehusene skulle fastsættes efter selskabets prislistepris. Nævnet lagde herved vægt på, at det i momsmæssig henseende er uden betydning, at prøvehuse sælges billigere end huse af samme slags med den begrundelse, at de har været anvendt som prøvehuse. Nævnet lagde endvidere til grund, at prøvehuses forarbejdning og kvalitet - ifølge selskabets oplysninger - altid ville være mindst på højde med et tilsvarende parcelhus.

De arbejdsydelser, der er præsteret af virksomheden, og de materialer, der er anvendt i forbindelse hermed, skal medregnes til momsgrundlaget i den momsperiode, i hvilken de er udført eller anvendt. Momsafregningen kan således ikke udskydes, indtil bygningerne sælges eller tages i anvendelse, men skal foretages momsperiode for momsperiode med endelig regulering ved arbejdets færdiggørelse. Se Mn.308/70.

Der skal således foretages løbende momsberigtigelse af værdien af arbejdsydelser og materialer som anvendes ved byggeriet.

Momsregistrerede virksomheder kan fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, jf. momslovens § 37, stk. 1.

For visse indkøb er der ifølge § 42 dog ingen eller kun begrænset fradragsret, se J.3.

For varer og ydelser, som foruden momspligtige aktiviteter også anvendes til momsfrie aktiviteter eller virksomheden uvedkommende formål, er der delvis fradragsret efter bestemmelserne i §§ 38, 39, 40 og 41, se J.2.

Virksomheder, der er momspligtige for byggeri mv. for egen regning med henblik på salg eller udlejning efter § 6 eller for byggeri mv. med henblik på virksomhedens eller virksomhedens indehavers brug efter § 7, anses med hensyn til det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, for at have foretaget en momspligtig leverance til virksomheden selv, jf. § 6, stk. 2, og § 7, stk. 2. For købsmomsen af de materialer, der anvendes til det udførte arbejde, har virksomheden fuld fradragsret.

Den pålægsmoms, der beregnes af byggeri mv. efter §§ 6 og 7, er på en gang salgsmoms og købsmoms for virksomheden. Virksomheden har derfor fradrag for pålægsmomsen efter momslovens almindelige regler, jf. § 37, stk. 2, nr. 5. Der er således fuldt fradrag for pålægsmomsen i det omfang, der er tale om byggeri m.v. af bygninger, som udelukkende anvendes til momspligtige formål. For bygninger, der anvendes helt eller delvis til momsfri aktiviteter eller den momsregistrerede virksomhed uvedkommende formål, er der ingen henholdsvis delvis fradrag for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1, og § 39. For bygninger, der anvendes til de i § 42, stk. 1, nævnte formål, er der tilsvarende ikke fradragsret for pålægsmomsen.

Fuld og delvis fradragsret i forbindelse med byggeri mv. for egen regning er nærmere beskrevet i underafsnittene nedenfor.

Dog kan der være hel eller delvis fradragsret ved salg af fast ejendom, der sker som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se J.1.1.5.

Om delvis fradragsret i forbindelse med salg af fast ejendom, se Q.1.4.5.6.

Til købsmomsen kan således medregnes momsen af de omkostninger, der indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde, f.eks. vognmandskørsel af jord, beton mv. Endvidere kan f.eks. momsen af hårde hvidevarer, som virksomheden selv monterer, medregnes til virksomhedens købsmoms, men skal så efterfølgende medtages i kalkulationen af virksomhedens momsgrundlag for det pågældende arbejde. Tilsvarende gælder for momsen af udgifter til el, vand og varme, der benyttes af virksomheden ved byggeriet indtil tidspunktet for byggeriets færdiggørelse.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage købsmomsen af indkøb af materialer til brug for underleverandører og entrepriser der udføres af andre virksomheder efter momslovens almindelige regler. Omfatter den frivillige registrering hele ejendommen, har virksomheden således fuld fradragsret, jf. § 37.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Ved byggeri mv. med henblik på virksomhedens brug er der fradragsret for købsmomsen af materialer, som virksomheden indkøber til andre virksomheders arbejde ved byggeriet, og for momsen af entrepriser, som udføres af andre virksomheder, efter momslovens almindelige regler. Virksomheden har derfor fuld fradragsret, hvis bygningen udelukkende anvendes til fradragsberettigede formål, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan dog først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan der ske løbende tilbagebetaling af købsmoms, som virksomheden har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder, se nærmere afsnit J.4.1.2.

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 6, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Efter § 37, stk. 1, kan der således ikke indrømmes fradragsret for pålægsmomsen i de tilfælde, hvor opførelse mv. af bygningen sker med henblik på en momsfritaget transaktion i form af udlejning eller salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8 og 9.

Er virksomheden derimod frivilligt registreret for udlejning mv. af den pågældende faste ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan virksomheden fradrage pålægsmomsen som købsmoms. Der er dog kun delvis fradragsret, såfremt den frivillige registrering ikke omfatter hele bygningen, jf. § 39.

Virksomhederne kan ligeledes blive frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg til en registreret virksomhed, jf. momslovens § 51, stk. 1, 5. pkt. Det betyder, at virksomheden på visse betingelser kan få tilbagebetalt den moms, som den har betalt i forbindelse med købet og byggeriet mv., herunder også pålægsmomsen.

Om betingelserne for frivillig registrering, se Q.1.2.2.1, Q.1.2.3.1 og M.5.

Virksomheder, der er frivilligt registreret for opførelse mv. af fast ejendom med henblik på salg, kan først få tilbagebetalt købsmomsen, når betingelserne i Q.1.2.2.1 er opfyldt. Derefter kan pålægsmomsen tilbagebetales løbende i takt med, at den beregnes.

Den pålægsmoms, som beregnes i henhold til momslovens § 7, kan fradrages i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Ved opførelse mv. af en bygning til virksomhedens brug er der fuld fradragsret for den beregnede pålægsmoms, jf. § 37, stk. 1, når bygningen udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Anvendes bygningen derimod til momsfritagne aktiviteter efter § 13 eller virksomheden uvedkommende formål, er der ingen fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 37, stk. 1. Tilsvarende er der ingen fradragsret, hvis bygningen anvendes til formål omfattet af § 42, stk. 1.

Hvor bygningen udover fradragsberettigede formål anvendes til ikke fradragsberettigede formål, er der delvis fradragsret for pålægsmomsen, jf. § 39.

En tandlæge, som ved egne ansatte opfører en bygning udelukkende til virksomhedens brug, skal beregne pålægsmoms i henhold til § 7. Tandlægen kan efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1 fradrage købsmomsen af materialer anvendt ved de ansattes byggearbejde, men kan ikke fratrække pålægsmomsen som købsmoms, idet virksomhedens leverancer er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

I momslovens § 39 fastsættes særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret for købsmoms ved opførelse, ombygning, reparation eller vedligeholdelse af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Se Q.1.4.5.5. Disse formål kan være momspligtige aktiviteter, momsfri aktiviteter eller den registrerede virksomhed i øvrigt uvedkommende formål. Der er kun fradragsret for den købsmoms, der vedrører momspligtige aktiviteter.

For udgifter til anlæg, reparation, vedligeholdelse og lignende af anden fast ejendom end bygninger, finder hovedreglen om delvis fradragsret i § 38 anvendelse, jf. § 39, stk. 5. Der gælder dog særlige regler for vedligeholdelse af veje, som benyttes ved tilkørsel til en registreret landbrugsvirksomheds beboelsesbygninger og driftsbygninger, se J.2.3.

For andre udgifter, eksempelvis udgifter til kontorhold, administration mv., har momsregistrerede virksomheder fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser. Se J.2.1 og Q.1.4.5.6.

Hvis lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den delvise fradragsret efter praksis foretages på grundlag af forholdet mellem de fradragsberettigede lokalers etageareal og bygningens samlede etageareal. Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet.

Landsskatterretten fandt i SKM2008.671.LSR, at reglerne i § 39 ikke er i modstrid med EU-retten, men kan opretholdes i medfør af 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6 (Momssystemdirektivets artikel 176).

For det første drejer det sig om lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale. Det gælder, selv om lokalerne også anvendes i den pågældendes erhverv. Bestemmelsen svarer til § 42, stk. 1, nr. 2, se J.3.1.2.

For det andet vedrører det lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1, omtalt i M.5.1.

Der er derfor ikke fradragsret for købsmoms vedrørende opførelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Det gælder som nævnt, selv om lokalerne også anvendes i virksomheden, f.eks. lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, tegnestue og lign. Det samme er tilfældet for almindelige carporte og garager, der er opført i tilslutning til boligen. Heller ikke moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt drift af disse lokaler kan medregnes til den delvise fradragsret efter § 39, stk. 3, fordi lokalerne end ikke delvis anses for at vedrøre virksomheden.

Landsskatteretten har i TfS 1999, 107, truffet afgørelse om, at der ikke kunne godkendes fradrag for byggeomkostninger i forbindelse med nybygning af badeværelse, bryggers samt garage/værksted, der var opført i tilknytning til et stuehus. Landsskatteretten fandt, at bryggers og badeværelse tillige blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver, og at garage/værksted efter en konkret vurdering tillige måtte anses egnet til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Landsskatteretten har i SKM2002.374.LSR anset en oversættelsesvirksomhed for berettiget til forholdsmæssigt fradrag for moms af udgifter til opførelse af ejendom. Virksomheden drives fra en ejendom, der også fungerer som privat bolig for indehaveren. Landsskatteretten fandt, at et kontorlokale må anses som udelukkende anvendt af virksomheden, mens et arkivlokale må anses for at indgå som en integreret del af indehaverens private beboelse, hvorefter der ikke kan indrømmes fradragsret for nogen del af momsen ved udgifter i forbindelse med arkivlokalet.

Vestre Landsret har i SKM2003.163.VLR stadfæstet en kendelse fra Landsskatteretten. En eneanpartshaver opførte en villa i to etager. Hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. Eneanpartshaveren var frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, omtalt i M.5.1. På baggrund af den frivillige registrering var der foretaget fradrag for moms på den del af byggeomkostningerne, som kunne henføres til den udlejede del af villaen.

Told- og skatteregionen fandt, at lokalerne med undtagelse af et enkelt kontor helt eller delvist blev anvendt til boligformål. Regionen fandt derfor, at alene det pågældende kontor kunne anses for omfattet af den frivillige registrering, og at der alene var fradrag for de byggeomkostninger, der kunne henføres til kontoret. Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse.

Landsretten fandt, at eneanpartshaveren ikke havde godtgjort, at de øvrige udlejede lokaler udelukkende var opført og anvendt til erhvervsmæssig brug. Eneanpartshaveren havde derfor ikke fradragsret for momsen på byggeomkostningerne vedrørende lokalerne. Landsretten lagde vægt på, at lokalerne ikke var særligt indrettet til erhverv, og at de kun i begrænset omfang fysisk var adskilt fra eneanpartshaverens bolig på 1. sal og den del af stueetagen, som ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig.

Købsmoms vedrørende lokaler er kun fradragsberettiget, hvis lokalerne anses for opført/anvendt udelukkende til virksomhedens brug. Hvorvidt lokalerne kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. I vurderingen heraf kan bl.a. indgå:

• hvorledes lokalerne er indrettet, herunder om der f.eks. er omkostningsfordyrende installationer, som indicerer, at lokalerne udelukkende anvendes erhvervsmæssigt
• om lokalerne er nødvendige for at drive virksomheden
• hvor lokalerne er placeret i forhold til den private beboelse, herunder hvorledes de er adskilt fra beboelsen
• virksomhedens karakter og omfang
• hvor virksomhedens øvrige erhvervslokaliteter ligger
• hvad disse består i
• hvor store de er
• om de lokaler, der i øvrigt indgår i boligen, svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr
• om erhvervslokalerne i en virksomhed med ansat personale er godkendt af bygningsmyndighederne/Arbejdstilsynet til erhvervsformål
• om der gives nedsættelse i beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Hvis ophold i ejendommen i momslovens forstand må anses som egentlig beboelse af en del af ejendommen, kan det ikke tillægges vægt, om ejendommen efter anden lovgivning ikke må benyttes til beboelse, og/eller om ejendommens indretning gør den mindre egnet til beboelse.

Se SKM2010.438.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, hvorefter momsen af udgifter til renovering af en bygning, der udelukkende blev anvendt til momsfritagne udstillinger, ikke kunne fradrages, jf. § 39, stk. 3, modsætningsvis. Momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger kunne af samme grund ikke finde anvendelse. Se også nedenfor om lokaler, der bruges blandet.

Efter momslovens § 39, stk. 4, kan moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, f.eks. udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, fradrages med den andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Bestemmelsen omfatter ikke udgifter til lys, varme, rengøring mv. Moms af sådanne udgifter kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 og 2, se Q.1.4.5.6.

I SKM 2006.668.LSR fandt retten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. LSR fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 527 besvaret en forespørgsel om fradragsret for moms af halmfyringsanlæg og andre alternative energianlæg, som af landbrugsvirksomheder m.fl. installeres i en bestående driftsbygning med henblik på at forsyne såvel driftsbygninger som privatbolig med varme.

Styrelsen meddelte, at købsmomsen af et halmfyr mv., der placeres i en bestående driftsbygning, er fuldt fradragsberettiget, jf. momslovens § 39, stk. 4. Styrelsen har herved lagt vægt på, at halmfyringsanlæg mv. efter fast skattemæssig praksis (vurderingsloven og afskrivningsloven) anses for sædvanligt tilbehør til den faste ejendom.

For så vidt angår fyringsanlæg, som installeres i forbindelse med opførelse af bygninger eller tilbygninger, behandles disse efter § 39, stk. 1, dvs. ud fra et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. Placeres fyringsanlægget i en driftsbygning, som udelukkende anvendes til momspligtige formål, vil der således også i dette tilfælde være fuld fradragsret. Afgørelsen gælder også for konventionelle energianlæg.

Det volder typisk ikke de store vanskeligheder at opgøre den ikke fradragsberettigede del, i det omfang et bestemt lokale alene anvendes til den ikke momsregistrerede virksomhed (eller privat), og lokalestandarden er ens for de forskellige anvendelser. Dette sker efter principperne i § 39, stk. 1-4.

Hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

Se TfS 2000, 645 hvor der af Landsskatteretten alene blev godkendt delvis fradragsret for momsen af udgifter ved genopførelse af bygninger, der var anvendt til såvel momspligtig landbrugsvirksomhed som til momsfritagen virksomhed ved ungdomshøjskole, der var et døgntilbud til unge over 18 år. Retten fandt, at momslovens § 39, stk. 1 og 2, ikke har taget direkte stilling til den situation, hvor de opførte bygninger anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Den delvise fradragsret fandtes at skulle fastsættes på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter, der blev udøvet fra de omhandlede bygninger.Skønnet var i sagen udøvet efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2002.405.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret TSS cirkulære nr. 2002-7 af 7. marts 2001, punkt 7. En virksomhed, der ud over kantinedrift har ikke-momspligtige aktiviteter eller blandede momsfrie og momspligtige aktiviteter, har delvis fradragsret for udgifter til spisefaciliteter, jf. momslovens §§ 38 og 39.

I henhold til bekendtgørelse om faste arbejdssteders indretning nr. 96 af 13. februar 2001, § 43 er virksomheder pålagt, at der på arbejdsstedet skal stilles spiseplads til rådighed. Spisepladsen skal ifølge bekendtgørelsens § 48 og 49 bestå af et egnet lokale, som skal indrettes med borde og stole. Udgifter til egnet lokale, borde og stole er således udgifter, som både knytter sig til virksomhedens sædvanlige leverancer og til kantinens leverancer.

I SKM2007.236.ØLR havde et pengeinstitut gennemført en omfattende ombygning af kantinen i pengeinstituttets hovedsæde. Med henvisning til, at kantinedriften blev udøvet som momspligtig virksomhed, påstod pengeinstituttet fuldt momsfradrag til udgifterne til ombygningen af spiselokalet og indkøb af inventar i spiselokalet.

Efter bekendtgørelsen om arbejdssteders indretning skal der på arbejdsstedet være spiseplads, hvis der er spisepause under arbejdet, og bekendtgørelsen indeholder endvidere regler om indretning af spisepladsen. Arbejdsstedet kan ikke anvises som spiseplads. Kantinen blev i et vist omfang benyttet til afholdelse af interne og eksterne møder, hvor der blev serveret mad/og eller drikkevarer.

Landsretten fandt efter det oplyste om den samlede brug af kantinen, at der måtte gives Skatteministeriet medhold i, at udgifterne til ombygning af spiselokalet samt indkøb af inventar hertil også opfyldte andre formål end momspligtige kantineformål, herunder opfyldelse af kravene i bekendtgørelsen om faste arbejdssteders indretning. Landsretten fandt herefter, at udgifterne kun gav ret til delvis momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes grunde og havne mv. Moms af anlægs-, reparations- og vedligeholdelsesudgifter skal behandles efter de regler, der gælder for delvis fradragsret ved blandet anvendelse, jf. § 38, stk. 1, eller de regler, der gælder for delvis fradragsret, jf. § 38, stk. 2, hvor aktivet udover at blive brugt i den registreringspligtige virksomhed også anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, se Q.1.4.5.6.

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der bruges, når der skal køres til en registreret landbrugsejendoms beboelsesbygninger og til virksomhedens driftsbygninger, fradrages dog efter reglerne i § 40, stk. 1, se J.2.3.

Øvrige omkostninger, der ikke udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige eller momsfrie omsætning, er omfattet af momslovens almindelige regler om delvis fradragsret. Efter hovedreglen i momslovens § 38, stk. 1, kan der for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender til både momspligtige formål og andre formål i virksomheden, foretages fradrag for den del af købsmomsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registeringspligtige del af virksomheden.

Momsgrundlaget beregnet efter § 28, stk. 3, af det arbejde og de materialer, som efter §§ 6, stk. 2, og 7, stk. 2, sidestilles med levering mod vederlag, indgår ved beregningen af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

For varer og ydelser, som af en momsregistreret virksomhed benyttes både til momspligtige formål og til virksomheden uvedkommende formål, kan der efter § 38, stk. 2, udelukkende foretages fradrag for den del af købsmomsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

SKAT kan efter forudgående ansøgning efter § 38, stk. 3, give tilladelse til, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Tilsvarende kan SKAT påbyde, at virksomheden skal foretage en sådan særskilt opgørelse for hver sektor. For en nærmere beskrivelse af § 38 henvises til J.2.1.

Som eksempel vil en virksomhed, der opfører bygninger for egen regning med henblik på salg eller udlejning, have delvis fradragsret for de udgifter til virksomhedens administration mv., som ikke udelukkende kan henføres til enten den registreringspligtige eller den ikke-registreringspligtige del af virksomheden. Det vil f.eks. kunne være udgifter til telefon, revision, regnskabsmæssig assistance, kontorudgifter, lokaleudgifter mv.

Som et andet eksempel vil en virksomhed, der udover momspligtige formål, anvender en bygning til virksomhedens momsfrie formål have delvis fradragsret efter en omsætningsfordeling ifølge § 38, stk. 1, for lys, varme, rengøring mv. i bygningen.

I SKM2009.725.SKAT præciserer SKAT praksis for anvendelse af elafgiftslovens regler om godtgørelse af elafgift for kontorhoteller. Godtgørelsen afgrænses i forhold til bilag 1 i elafgiftsloven.

Levering af fast ejendom er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Fra 1. april 2002 skal salg af huse derfor ved opgørelsen af den delvise fradragsret anses for momsfri omsætning, uanset om virksomheden har foretaget byggearbejde på husene. Se TSCIR 2001-35. Om salg af større driftsmidler og fast ejendom samt bitransaktioner vedr. fast ejendom, se dog nedenfor og J.2.1.1.

I perioden indtil den 1. april 2002 kan virksomhederne fortsat undlade at anse salg af huse, som virksomheden har momsberigtiget efter reglerne om byggeri for egen regning, som momsfri omsætning, se evt. overgangsbestemmelsen i TSCIR 2001-35.

Fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1:

((1.000.000+2.000.000)x100)/(6.000.000) = 50 %

I SKM2006.112.LSR har Landsskatteretten taget stilling til, om et selskabs salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg skal medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Selskabet driver virksomhed med bl.a. opførelse af bygninger for fremmed regning og for egen regning med henblik på salg.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at moms af udgifter, der både relaterer sig til salg af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg og selskabets virksomhed i øvrigt, er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Landsskatteretten finder videre, at salget af ejendomme opført for egen regning med henblik på salg ikke kan anses for bitransaktioner vedrørende fast ejendom omfattet af momslovens § 38, stk. 1, 4. pkt. Landsskatteretten finder således, at de omhandlede salg må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den del af selskabets virksomhed, der vedrører byggeri for egen regning med henblik på salg af fast ejendom, og at salgene således må anses for en del af selskabets hovedaktivitet, jf. herved EF-domstolens dom i sagen C-306/94 (Régie dauphinoise), præmis 22.

Kendelsen blev indbragt for domstolene og blev i den forbindelse forelagt for EF-domstolen, der i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slår fast, at en byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den har opført for egen regning, ikke kan kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. Domstolen slår endvidere fast, at princippet om afgiftsneutralitet ikke kan være til hinder for, at en byggevirksomhed, som erlægger moms af byggeydelser, som den opfører for egen regning, ikke fuldt ud kan fradrage momsen vedrørende de generalomkostninger, der er afholdt i forbindelse med disse ydelser, når den omsætning, der følger af salget af de således opførte byggeri, er fritaget for moms.

En momsregistreret person, som mod vederlag leverer momspligtige varer og ydelser til andre og derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning, skal ikke registreres særskilt for byggeri mv. for egen regning.

En momspligtig person, som mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, og som derudover er momspligtig for byggeri mv. for egen regning efter §§ 6 og 7, anses for at foretage en momspligtig leverance til sig selv. Den momspligtige person skal derfor momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til dette arbejde, overstiger 50.000 kr. årligt. Hvis den momspligtige person udover de momsfrie leverancer også leverer momspligtige varer og ydelser til tredjemand, skal den momspligtige person dog momsregistreres, hvis værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, tilsammen med de momspligtige leverancer til tredjemand overstiger 50.000 kr. årligt.

Eksempel: En øjenlæge, som med fortjeneste sælger kontaktlinser, vil være momspligtig af dette salg efter § 4, se afsnit D.A.5.1 i Den Juridiske Vejledning. Har øjenlægen ansat en håndværkssvend til at udføre moderniseringsarbejde på den bygning, hvor klinikken har til huse, vil øjenlægen være momspligtig af dette arbejde, jf. § 7. Hvis momsgrundlaget ved salget af kontaktlinser er 25.000 kr. årligt, og værdien af det udførte arbejde og de materialer, der anvendes til arbejdet, er 31.000 kr., vil øjenlægen være registreringspligtig og skulle betale moms, idet den samlede årlige momspligtige omsætning overstiger 50.000 kr.

Om bestemmelserne vedr. momsregistrering i øvrigt, se Q.1.2.7 og M.

Af hensyn til de særlige regler, som gælder for momsberegning i virksomheder, der udfører byggearbejde for egen regning, se evt. Q.1.4.3, skal der for hver enkelt byggesag føres et specificeret regnskab for hver momsperiode, som gør det muligt for SKAT at kontrollere beregningen af pålægsmomsen, jf. momsbekendtgørelsens § 51. I regnskabet må der specielt tages hensyn til, at momspligten alene omfatter det arbejde ved projekteringen og opførelsen, som virksomheden selv udfører.

I tilfælde, hvor momsen af udførte byggearbejder skal beregnes på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris, skal der for hver enkelt byggesag foreligge specificerede kalkulationer, der viser, hvordan momsgrundlaget er beregnet. Som eksempel kan nævnes, at der ved opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til salg eller udlejning skal foreligge følgende specificerede oplysninger om den enkelte byggesag:

• kostpris for materialer anvendt ved de byggearbejder, virksomheden selv har udført,
• lønudgifter inkl. sociale ydelser, som virksomheden har afholdt i forbindelse med projektering og opførelse,
• værdi af indehaverens eget arbejde vedrørende projektering og opførelse,
• andre omkostninger vedrørende de byggearbejder, virksomheden selv har udført, f.eks. anvendelse af virksomhedens materiel og udgifter til arbejdspladsindretning,
• de procenttillæg til materialer og lønudgifter mv., som virksomheden beregner sig til dækning af generalomkostninger og fortjeneste, samt specifikation af hvordan virksomheden har beregnet disse procenttillæg.

Materialer, som virksomheden indkøber til brug for andre håndværksvirksomheders arbejde ved byggeriet, samt køb af håndværksarbejde mv. (entrepriser), som udføres af andre virksomheder, skal således bogføres særskilt i regnskabet for byggesagen, idet der ikke beregnes pålægsmoms af sådanne materialeindkøb og entrepriser.

Da momsberegningen for byggeri for egen regning skal foretages for den enkelte momsperiode, skal der i det specificerede regnskab foretages registrering af værdien af anvendte materialer og lønudgifter mv. i forbindelse med de arbejdsydelser, der er udført i momsperioden.

De beregnede momsbeløb overføres for hver momsperiode til virksomhedens almindelige momsregnskab.

Virksomheder, der anskaffer fast ejendom eller foretager til- eller ombygningsarbejder, der helt eller delvist anvendes i forbindelse med en registreret virksomhed, jf. momslovens §§ 43-44, skal efter momsbekendtgørelsens § 66, stk. 3, opbevare regnskabsmaterialet i 10 år efter anskaffelsen af den faste ejendom eller til- og ombygningsarbejdet.

Om de generelle regnskabsbestemmelser se N.5 og N.6.

Registreringspligtige personers udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, sidestilles efter momslovens § 5, stk. 4, med levering mod vederlag, og er dermed momspligtigt.

Vedrørende registreringspligtige personer henvises til Q.1.2.7, Q.1.4.6 og M.

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med den registreringspligtige virksomhed, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Det er alene registreringspligtige personer, som er registreringspligtige for tilsvarende leverancer af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning, jf. § 4, eller for egen regning, jf. §§ 6 og 7, som kan blive momspligtige efter § 5, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2008.811.SKAT, om almene boligorganisationers byggeadministration for egne boligafdelinger.

For en beskrivelse af de øvrige udtagningsbestemmelser i § 5 henvises til afsnit D.A.4.3.1 i Den Juridiske Vejledning. For byggevirksomheder mv. finder disse bestemmelser anvendelse på udtagning, som ikke sker i forbindelse med byggeri mv.

Udtagningsbestemmelsen i § 5, stk. 4, omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer. Bestemmelsen omfatter således også anden fast ejendom end bygninger.

Ved byggemodning forstås det arbejde på en grund, der går forud for opførelsen af en bygning, f.eks. terrænregulering, dræning, nedlægning af hovedvandledninger, etablering af hovedkloakanlæg, vejanlæg og andre fællesanlæg.

Anlægsarbejder på fast ejendom, f.eks. nyanlægning af parkeringspladser og haveanlæg, er momspligtig, når virksomheden har salg af tilsvarende ydelser til fremmede, såfremt anlæggene anvendes til den registrerinspligtige virksomhed uvedkommende formål.

Byggevirksomheders reparation og vedligeholdelse af egne bygninger, vil være momspligtig efter § 5, stk. 4, hvis bygningerne anvendes til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, såfremt byggevirksomheden udfører lignende reparations- og vedligeholdelsesarbejder for andre. Reparation og vedligeholdelse af egne bygninger kan evt. være momspligtig efter §§ 6-7, selvom byggevirksomheden ikke udfører lignende reparations- og vedligeholdelsesarbejder for andre, og selvom bygningerne anvendes til formål, der vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, se Q.1.4.2 om momspligt ved byggeri mv. for egen regning.

Formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, omfatter udover virksomhedens ikke-momspligtige aktiviteter og virksomhedens indehavers brug ligeledes anvendelse til ikke fradragsberettigede formål som bolig, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, og sommerhuse for virksomhedens personale og andre virksomheden uvedkommende formål, jf. 37, stk. 1, og 42, stk. 1.

Indehavere af registreringspligtige bygge- og anlægsvirksomheder er momspligtige af værdien af eget bygningsarbejde i forbindelse med byggeri til andre formål end privat brug for indehaveren eller dennes personale, når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende under samme fagområde, jf. Mn 180/68. Tilsvarende gælder for deltagere i et interessentskab, som driver byggevirksomhed, jf. Mn 477/77.

Selvom indehaveren ikke er uddannet inden for de pågældende fagområde, vil den pågældende dog alligevel være momspligtig af eget bygningsarbejde, hvis den pågældende udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning, jf. HRD af 27. januar 1988 (UfR 1988.183).

I andre tilfælde skal der ikke betales moms af indehaverens personlige arbejde. Der skal eksempelvis ikke betales moms af det tømrer- og snedkerarbejde, som udføres personligt af en registreringspligtig person, der driver virksomhed som modelsnedker inden for jern- og metalindustriens fagområde, idet den pågældendes fag ikke har nogen tilknytning til byggefagene, jf. Mn 285/70.

Uanset at det af indehaveren udførte byggearbejde ikke er momspligtigt efter 5, stk. 4, kan det i stedet være momspligtigt efter § 6, jf. Mn 269/69.

Tilsvarende gælder materialer, der indgår som en integreret del af leverancer vedr. byggeri mv. til tredjemand, uanset at materialerne ikke faktureres særskilt. Anvendelse af virksomhedens driftsmidler i forbindelse med byggeri mv., der ikke vedrører den registreringspligtige del af virksomheden, anses ligeledes som udtagning af en ydelse efter bestemmelsen i § 5, stk. 4, når driftsmidlerne anvendes i forbindelse med leverancer vedr. byggeri mv. til tredjemand.

Hvis udtagningen sker i forbindelse med byggeri mv. til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale , beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. stk. 3, på grundlag af virksomhedens normalværdi jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008. For nærmere om normalværdien se G.2.3 .

Lovændringen trådte i kraft den 1. januar 2009, jf. bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.

Der henvises til afsnit Q.1.4.3 om momsgrundlaget ved byggeri for egen regning.

I forbindelse med byggeri mv. af bygninger, anlæg mv., som anvendes både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms af den del af momsgrundlaget ved byggeriet, som vedrører de fradragsberettigede formål. Den del, som vedrører fradragsberettigede formål, beregnes efter praksis ved hjælp af reglerne i §§ 38, 39 og 40, stk. 1, om opgørelse af delvis fradragsret. Efter praksis kan virksomheden ved opgørelsen af momstilsvaret i stedet vælge at beregne udtagningsmoms af hele byggeriet mv. og derefter tage delvis fradrag for den beregnede udtagningsmoms.

De udtagne varer og ydelser skal medregnes i momsgrundlaget for den periode, i hvilken udtagningen finder sted. Der skal således foretages løbende momsberigtigelse af værdien af udtagne arbejdsydelser og materialer.

Der henvises til Q.1.4.4 om tidspunktet for beregning af moms ved byggeri for egen regning.

I tilfælde, hvor varer og ydelser indkøbes direkte til brug ved byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, og hvor virksomheden ikke selv leverer tilsvarende varer og ydelser til andre, vil der efter § 37, stk. 1, ikke være fradragsret. Til gengæld beregnes der ikke udtagningsmoms.

Ved virksomhedens indkøb af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, skal der i tilfælde, hvor virksomheden leverer tilsvarende varer og ydelser til andre, beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 4, ved udtagningen. Til gengæld vil der ved indkøbet være fuld fradragsret for købsmomsen af materialer og underentrepriser.

Ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv., har virksomheden ikke fradragsret for den moms, som beregnes efter § 5, stk. 4. I forbindelse med byggeri mv. af bygninger, anlæg mv., som anvendes både til fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms af den del af momsgrundlaget ved byggeriet, som vedrører de fradragsberettigede formål. Den del, som vedrører fradragsberettigede formål, beregnes efter praksis ved hjælp af reglerne i §§ 38, 39 og 40, stk. 1, om opgørelse af delvis fradragsret. Efter praksis kan virksomheden ved opgørelsen af momstilsvaret i stedet vælge at beregne udtagningsmoms af hele byggeriet mv. og derefter tage delvis fradrag for den beregnede udtagningsmoms.

Om de almindelige regler for fradragsret, se J.

Vedrørende delvis fradragsret henvises til Q.1.4.5.4, Q.1.4.5.5, Q.1.4.5.6 og J.2.1.