D.A.5 Momsfritagelser uden fradragsret

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelserne og fritagelserne i momssystemdirektivet.

Afsnittet indeholder:

• Momsfritagelsesbestemmelserne
• Fritagelserne i momssystemdirektivet
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Bestemmelserne om momsfritagelse

Momsfritagelserne i ML § 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet, først og fremmest direktivets artikler 131-136 (tidligere artikel 13 i 6. momsdirektiv om afgiftsfritagelser i indlandet).

En del af de virksomheder, der bliver momsfritaget efter § 13 er lønsumsafgiftspligtige. Se lønsumsafgiftsvejledningen for information om lønsumsafgift.

Bemærk

Momsfritagelserne i ML § 13 adskiller sig fra momsfritagelserne i § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 som udgangspunkt ikke er ret til at fradrage købsmomsen.

Fritagelserne i momssystemdirektivet

De udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Momsfritagelserne kan derfor eksempelvis ikke bruges analogt. Se C-269/00, Wolfgang Seeling.

EU-domstolen har desuden flere gange understreget, at fritagelserne i momssystemdirektivet er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at medlemsstaterne bruger momsbestemmelserne på forskellig vis. Se bl.a. C-269/00, Wolfgang Seeling.

Fællesskabslovgiver kan dog overlade det til medlemsstaterne at definere visse udtryk, der handler om en fritagelse. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne definere de omhandlede begreber i national ret. Medlemsstaten skal dog tage hensyn til de udtryk, der handler om fritagelser, der er brugt af fællesskabslovgiver.

Når medlemsstaterne definerer udtrykkene om fritagelserne, følger det desuden af retspraksis på momsområdet, at de ikke må tilsidesætte:

• De formål, der forfølges med momssystemdirektivet eller
• De almindelige principper, som ligger til grund, bl.a. princippet om afgiftsneutralitet.

Se bl.a. C-363/05, Claverhouse.

Desuden skal de fællesskabsretlige bestemmelser fortolkes og bruges ensartet i lyset af de versioner, der er udfærdiget på alle fællesskabssprog. Når der er tale om sproglige afvigelser, kan rækkevidden af det pågældende udtryk ikke fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene. Udtrykkets betydning må derfor klarlægges ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, og under hensyn til opbygningen af sjette direktiv. Se eksempelvis C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handes GmbH.

Hvad angår de undtagelser til momsfritagelserne, der er angivet i momssystemdirektivet, har EU-domstolen bemærket, at disse må gives et vidt indhold. Se C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1 Sundhedssektoren ML § 13, stk. 1, nr. 1)

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.1.1)
• Hospitalsbehandling og lægevirksomhed (D.A.5.1.2)
• Lægeattester (D.A.5.1.3)
• Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi (D.A.5.1.4)
• Anden egentlig sundhedspleje (D.A.5.1.5)
• Tandlæge- og anden dentalvirksomhed (D.A.5.1.6)
• Ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser (D.A.5.1.7)
• Ydelser leveret af underleverandører (D.A.5.1.8)
• Kombinerede behandlinger (D.A.5.1.9).

D.A.5.1.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Formålet med momsfritagelsen
• Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?
• Hospitalsbehandling
• Lægevirksomhed
• Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.
• Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed
• Eksempler på momspligtig lægevirksomhed
• Kosmetiske behandlinger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Formålet med momsfritagelsen

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms.

Momsfritagelsen af sundhedsydelser i momssystemdirektivet er oplistet under momsfritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse.

EU-domstolen har på denne baggrund fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Bestemmelsen fritager i praksis det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms.

Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?

Både offentlige institutioner og selvstændige erhvervsdrivende, herunder fysiske personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1 nr. 1. Se SKM2001.235.TSS.

Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EF-domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i.

Hospitalsbehandling

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der bliver præsteret af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af et hospital i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Lægevirksomhed

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der bliver præsteret af privatpraktiserende læger.

Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner.

Momsfritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. Se C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Det er udelukkende behandling af personer, der kan være fritaget for moms. Det betyder, at det ikke er alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som er momsfritagne.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Se C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.

Når administrative serviceydelser fremtræder som en del af den lægelige ydelse, er disse ydelser også fritaget for moms.

Dette fremgår af en sag, hvor det daværende Momsnævn traf afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses for momsfritagne efter bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Nævnet fandt, at det afgørende er, hvorvidt den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår derfor ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse. Se TfS.1994.81 og TfS.1995.319.

Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed

Børnelægevagt: Virksomhed i form af børnelægevagt er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. I den konkrete sag var der tale om en praktiserende læge, og den leverede ydelse måtte karakteriseres som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb "behandling af personer". Der var tale om levering af ydelser, der blev ydet med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt). Se SKM2008.191.SR.

Skatterådet bemærkede endvidere i sagen, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden, ikke skulle tillægges selvstændig betydning, dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

Vaccinationer udført af læger: Lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1. I sagen bekræftede Skatterådet, at lægers salg af rejsevaccinationer, der består af både vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse efter samme bestemmelse. Se SKM2009.572.SR.

Diagnosticering af sædceller: En virksomhed, der tilbød avanceret diagnostik af sædkvalitet blev anset for omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, hvis denne ydelse blev leveret i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling. Se SKM2008.217.SR.

Laboratorieundersøgelser: Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Formålet med at foretage analyserne er, at lægen eller hospitalet skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og analyseydelserne blev derfor anset for at være en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser. Se SKM2002.163.LSR.

Helbredskontrol af natarbejdere: Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2011.48.SR.

Eksempler på momspligtig lægevirksomhed

Lægers konsulentvirksomhed: Skatterådet har vurderet, at ydelser leveret af læger, der er ansat af spørger på konsulentbasis, er momspligtige, idet de konkrete lægelige ydelser ikke havde som hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere havde til formål at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, om spørgerens sundhedsforsikring skulle dække psykologhjælp eller ej. Dvs. at ydelsens formål var at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der havde retlige virkninger. Se SKM2009.416.SR.

Faderskabssager: Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men derimod består i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, er ikke fritaget for moms. Se sag C-384/98, D mod W.

Generel helbredskontrol: Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er momspligtige. Se SKM2011.48.SR.

Kosmetiske behandlinger

Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen.

Dette betyder i praksis, at brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, mens botox-behandlinger, peeling mv. som udgangspunkt anses for momspligtige ydelser. Se SKM2010.845.SKAT

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.3 Lægeattester

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for lægeattester mv.

Afsnittet indeholder:

• Momsfritagelse af lægeerklæringer
• Eksempler på momsfritagne lægeerklæringer
• Momspligtige lægeerklæringer
• Eksempler på momspligtige lægeerklæringer
• Andre sundhedsfaglige personers erklæringer
• Flere formål med lægeerklæringen
• Konsultationshonoraret
• Andre tillægsomkostninger
• Konkrete attester/erklæringer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Momsfritagelse af lægeerklæringer

EF-Domstolen har ved flere lejligheder fortolket omfanget af momsfritagelsen i relation til udarbejdelse af lægeerklæringer, når disse er leveret som led i udøvelse af lægegerning. Se bl.a. sagerne C-212/01, Margarete Unterpertinger og C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Hvis en lægeerklæring er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, snarere end at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den som udgangspunkt momsfritaget.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse bliver udført under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Momsfritagelsen gælder derfor for sådan en ydelse.

Også regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan opfylde betingelserne for momsfritagelse, forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de også kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål.

Eksempler på momsfritagne lægeerklæringer

EF-Domstolen har i C-307/01, Peter d'Ambrumenil gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten:

a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed, fx til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Momspligtige lægeerklæringer

Lægeerklæringer, der bliver udarbejdet med det formål for øje at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser hører ikke under "behandling af personer" og er ikke momsfritagne.

Dette gælder, selvom leveringen af lægeerklæringen kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og indebærer virksomhed, der er typisk for lægegerningen - fx en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer, og disse ydelser er momspligtige.

Selvom den berørte selv kan bede om en lægelig erklæring, og denne indirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, er det hovedformål, der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces, og ydelserne er momspligtige.

Dette gælder også ved udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, fx ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl.

Eksempler på momspligtige lægeerklæringer

EF-Domstolen har også i C-307/01, Peter d'Ambrumenil, udtalt, at momsfritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning:

a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand fx med henblik på tildeling af en krigspension.

b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader på personer, som overvejer at anlægge sag om personskade.

c) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og
ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse.

d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag.

e) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og
ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse.

EF-domstolen har endvidere i C-212/01, Margarete Unterpertinger udtalt, at fritagelsen ikke omfatter:

f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen.

Andre sundhedsfaglige personers erklæringer

Principperne for lægeerklæringer gælder for alle sundhedsfaglige personer, der leverer ydelser, som er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 1. Principperne gælder derfor også for psykologer, kiropraktorer samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer.

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Flere formål med lægeerklæringen

Hvis samme attest både skal bruges til sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Det er hovedformålet med attesten, der afgør, hvordan attesten skal behandles momsmæssigt.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, er udarbejdelse af attesten momsfritaget.

Konsultationshonoraret

I tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der både er fastsat en attesttakst, og et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen. Det gælder også, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - fx en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen.

En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er derfor momspligtig.

Andre tillægsomkostninger

Hvis der i forbindelse med udstedelsen af en momspligtig attest er andre tillægsomkostninger som for eksempel kørselsgodtgørelse, skal disse omkostninger indgå i det grundlag, der skal beregnes moms af.

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, er der som udgangspunkt heller ikke noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, når der sker levering mod vederlag.

Konkrete attester/erklæringer

Det følgende er en ikke-udtømmende opregning af alle eksisterende lægeattester. For så vidt angår attester, der ikke fremgår af skemaet, skal den momsmæssige behandling afgøres efter de i D.A.5.1.3 angivne retningslinjer. Se også SKM2005.169.TSS.

Afkrydsningen i skemaet af, om de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene skal erklæringerne primært bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, fx en social eller en forsikringsmæssig ydelse, og i disse situationer vil attesten være momspligtig.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde er transaktionen momsfritaget, da det primære formål er at beskytte den berørtes sundhed og ikke at danne grundlag for en vurdering af et retligt forhold.

Lægeerklæringer, sociallægeligt samarbejde

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe sig et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om:

• Pensionssager
• Revalideringssager
• Fleksjob
• Dagpenge ved sygdom og barsel
• Hjælpemidler
• Psykologhjælp
• Oplysninger til brug for hjemmeplejen
• Særlig støtte til børn med kronisk sygdom mv.

Nogle attester bliver udelukkende udfærdiget på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret både på foreliggende oplysninger, og på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er derfor ikke modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Se mere om formålet med kiropraktorattester i teksten under skemaet "Kiropraktorattester" nedenfor.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998", at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten, og derfor har de nødvendige oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Lægeerklæringer, Danske Regioner

Attester til tvangsindlæggelse

Regionerne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatriske afdelinger og har brug for en lægeerklæring i denne forbindelse. Erklæringen skal efter oplysning fra den tidligere Amtsrådsforening give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, fordi hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Attester til tildeling af forhøjet medicintilskud

Hvis en medicinbruger bliver betegnet som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal bruges i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Lægeerklæringer, statslige attester

Politiattester til retsligt brug

Politiattester til retslig brug, også kaldet detentionsattester, bliver udfærdiget efter anmodning af politiet for at afklare, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutning om den pågældende person skal blive i detentionen, eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, fordi hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Lægeerklæringer, forsikrings- og pensionsattester

Lægeerklæringer, andre attester

Psykologattester, social-psykologisk samarbejde

Attester om anbringelse af børn uden for hjemmet

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet uden for dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, er udtalelsen/attesten momsfritaget, fordi udtalelsen skal bruges til at beskytte barnets sundhed og tarv.

Attester til sager med retlig virkning

En psykologisk undersøgelse kræver sædvanligvis kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bliver brugt af kommuner i sager om:

• Sygedagpenge
• Kontanthjælp
• Revalidering
• Førtidspension
• Børnesager
• Integrationssager.

Kommunerne indhenter altså typisk attester til brug for sager, der har retlige virkninger for klienterne/patienterne. Attester er momspligtige i disse tilfælde, dog med undtagelse af attester i børnesager.

Kommunen skal redegøre for formålet med attesten

Det skal fremgå af kommunens anmodning, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger indgår i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten og derfor har de nødvendige oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten er skønnet at være berettiget til, eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Psykologattester, Dansk Psykolog Forening og andre myndigheder

Attester til humanitær opholdstilladelse

Efter Integrationsministeriets praksis kan der bl.a. gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der lider af fysiske eller psykiske sygdomme af meget alvorlig karakter. Der kan også gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der ved en tilbagevenden til et hjemland med vanskelige levevilkår vil være i risiko for at få eller opleve en forværring af et alvorligt handicap.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal udlændingemyndighederne anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om opholdstilladelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Attester til samværssager

Danske Regioner anmoder om sagkyndige undersøgelser med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager. Formålet er bl.a. at få en sagkyndig vurdering af barnets tarv til brug for en juridisk afgørelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Attester til sager om forældremyndighed

Domstolene anmoder om sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager, hvor forældrene har en tvist om, hvem der skal have forældremyndigheden. Formålet med psykologundersøgelsen og erklæringen er at beskrive og i øvrigt vurdere barnets tilhørsforhold og relationer til sine forældre samt familiens situation i øvrigt.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal domstolene anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om forældremyndigheden. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Kiropraktorattester, Dansk Kiropraktor Forening/Social-kiropraktisk samarbejde med KL

Journaloplysninger, der vedrører hjælpemidler

* Det er Skatteministeriets opfattelse, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient, er momsfritaget, fordi formålet direkte er sundhedsbeskyttelse. Hvis det drejer sig om udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler, er det Skatteministeriets opfattelse, at denne attest er momspligtig, fordi der er tale om et forhold af retlig karakter.

Forskellen på attester om lån af hjælpemidler og attester om patienters køb af hjælpemidler

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient, er momsfritaget, fordi formålet direkte er sundhedsbeskyttelse. Hvis det drejer sig om udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler, er det Skatteministerietss opfattelse, at denne attest er momspligtig, fordi der er tale om et forhold af retlig karakter.

Kiropraktorattester - Dansk Kiropraktor Forening/aftale med Assurandør-Societetet

Kiropraktorattest 1

Kiropraktorattest 1 bliver rekvireret af forsikringsselskaberne, hvis der ved begæring om en personforsikring (livs- og pensionsskadeforsikring) eller ved belysning af en skades omfang og fastsættelse af erstatningens størrelse er oplysninger om kiropraktorbehandling på grund af lidelser i bevægeapparatet, herunder specielt ryglidelser.

Kiropraktorattest 2

Kiropraktorattest 2 bliver rekvireret af forsikringsselskaberne til brug ved ansvars-, syge-, og ulykkesforsikring.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.4 Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for kiropraktik, fysioterapi og ergoterapi.

Afsnittet indeholder:

• Kiropraktik
• Fysioterapi
• Ergoterapi
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Kiropraktik

Kiropraktik er omfattet af momsfritagelsen, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til autorisationslovens kapitel 12.

Fysioterapi

Fysioterapi er omfattet af momsfritagelsen, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til autorisationslovens kapitel 16.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler ikke er fritaget for moms, fordi indlægssålerne også bliver fremstillet af ortopædvirksomheder og skomagere.

>Specialuddannede fysioterapeuters arbejdsydelser i forbindelse med handicaprideundervisning er undtaget fra momspligten efter ML § 13, stk. 1 nr. 1, medens rideskoler skal svare moms af de vederlag, som skolen opnår ved at stille heste og anlæg til rådighed. Se SKM2011.205.SR.<

Ergoterapi

Ergoterapi er omfattet af momsfritagelsen, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til autorisationslovens kapitel 15.

En ergoterapeuts aktiviteter kan ud fra en konkret vurdering være momsfritaget i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 2, i stedet for ML § 13, stk. 1, nr.1. Landsskatteretten har slået fast, at en selvstændig ergoterapeuts konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelser og behandlinger af børn måtte anses for social forsorg og bistand. Se TfS2000.905.LSR.

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som bliver foretaget af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning som led i behandling eller undersøgelse af en patient. Se TfS2000.361.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje.

Afsnittet indeholder:

• De to grundlæggende betingelser for momsfritagelsen
• Anden egentlig sundhedspleje i forskellige fagområder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

De to grundlæggende betingelser for momsfritagelsen

To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:

1. Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
2. Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Begge betingelser skal være opfyldt samtidigt.

Se SKM2010.173.SKAT.

Behandling

Det er kun behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Hvis behandlingen bliver udført af en læge er betingelsen som udgangspunkt opfyldt. Det samme er tilfældet, hvis behandlingen bliver udført med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier er absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor.

Led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Hvis en tjenesteydelse må anses for en behandling, skal det vurderes, om denne bliver leveret som led i udøvelsen af en lægegerning eller et dertil knyttede erhverv. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer.

Hvilke faglige kvalifikationer, der kræves, skal vurderes i forhold til den ydelse, som bliver leveret af udøveren.

Kravet til udøverens kvalifikationer knytter sig til selve udøveren og ikke til dennes eventuelle virksomhed. Hvis en udøver driver en klinik eller lignende, er momsfritagelsen i relation til en konkret ydelse betinget af, at den, der udfører selve ydelsen/behandlingen, er kvalificeret til at udføre denne behandling. Det vil sige, at hvis der er ansat medhjælp, som ikke opfylder kravene, vil det kunne få betydning for momsfritagelsen af den konkrete behandling.

Anden egentlig sundhedspleje i forskellige fagområder

I det følgende bliver den momsmæssige behandling af sundhedsydelser inden for forskellige fagområder beskrevet. Områderne er oplistet i alfabetisk orden.

Akupunktur

Fra 1. januar 2007 er akupunkturbehandling momsfritaget efter reglerne om alternative behandlere. Tidligere har akupunktur været fritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen blev udført af en akupunktør, der var under opsyn af en læge. Fra 1. januar 2007 stiller sundhedslovgivningen imidlertid ikke længere krav om, at akupunkturbehandlinger kun kan udføres af lægeligt personale, eller under lægetilsyn. Akupunkturbehandlinger er herefter sidestillet med andre former for alternative behandlinger, når de bliver udført af personer uden autorisation.

Der er i forbindelse med praksisændringen vedrørende akupunkturbehandlinger fastsat en overgangsordning, hvorefter akupunktører, der ikke opfylder de momsmæssige uddannelseskrav, kan opnå dispensation fra disse krav, hvis de har opnået registrering efter overgangsreglen i § 22 i BEK nr. 702 af 25. juni 2004. Se SKM2007.327.SKAT

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene, har fortsat mulighed for momsfritagelse, hvis de opfylder de hidtidige regler om lægetilsyn. Lægetilsyn betyder, at betingelserne om antagelse af lægelig medhjælp skal være opfyldt. Dette indebærer, at lægen i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen skal

• undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling der skal gives
• kontrollere patientens tilstand i fornødent omfang efter behandlingen.
• sikre sig, at akupunktøren har den nødvendige uddannelse til at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om, hvilken behandling der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen
• sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og overholder de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden
• endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation).

Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Ud over uddannelseskravene skal akupunktur, ligesom andre alternative behandlingsformer, opfylde den grundlæggende betingelse i fritagelsesbestemmelsen om, at der skal være tale om et behandlingsformål. Der skal være tale om indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme og ikke indgreb med andre formål.

Alternative behandlere

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri, hvis behandlerne opfylder følgende uddannelseskrav:

Se ML § 13, stk.1, nr.1, TfS1999.736 og TfS1999.477.

Opfyldes uddannelseskravene gælder kun de ydelser, som falder ind under den primære behandlingsform. Har man eksempelvis modtaget 250 timer i bachterapi, så gælder momsfritagelsen ikke personens levering af ydelser i form af akupunktur. Se SKM2010.502.LSR.

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område gælder det, at disse som minimum skal have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:

• Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
• Egenterapi
• Modtagelse af supervision.

Fordelingen af de 660 lektioner på de tre elementer ligger ikke fast og kan variere fra et uddannelsesforløb til et andet. Hvert af elementerne skal dog være gennemgået med et så tilpas antal lektioner, at det afspejler, at den alternative behandler har gennemgået et forløb inden for det pågældende område. For behandlere, der har en grunduddannelse som fx pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal. Se TfS1999.889.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 1 og TfS1999.833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed. Hvis et forløb afsluttes med en eksamen, skal denne være bestået.

I forhold til reglerne om RAB-registrering (Registrerede Alternative Behandlere) gælder generelt, at en sådan registrering ikke er ensbetydende med momsfritagelse, fordi momsfritagelse skal vurderes selvstændigt ud fra betingelserne herfor, herunder uddannelseskravene, og at der er tale om behandling af personer.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling er opfyldt for hver enkelt ydelse, der er leveret af de alternative behandlere. Se SKM2010.173.SKAT.

Bedriftssundhedstjeneste

Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Bedriftssundhedstjenesternes virksomhed består i at levere både ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. og ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlige sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Se BEK nr. 750 af 24. august 2001 og TfS1994.776MN.

Behandlingshjem

De behandlinger, som bliver udført på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har i en række sager afgjort, at en række institutioner, der behandler narkotika, alkohol-, og medicinmisbrug, er momsfritaget efter bestemmelsen om social forsorg og bistand, fordi aktiviteterne primært hørte under dette område. Se afsnit D.A.5.2.

Det har betydning for en virksomheds lønsumsafgiftspligt, om den pågældende virksomhed er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, eller efter ML § 13, stk. 1, nr. 2. Se Lønsumsafgiftsvejledningen.

Coaching

Skatterådet har udtalt, at coaching er en momspligtig ydelse. Coachingen, der blev udbudt af en person, der var uddannet socialrådgiver og coach, omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde.

Ydelsen sigtede mod at øge ledere og medarbejders opmærksomhed, bevidsthed og evne i forhold til at gøre en indsats for bedre trivsel, øget stabilitet og effektivitet hos medarbejdere samt forbedre samarbejdet i grupper og teams/mellem ledelse og medarbejdere og mindske sygefravær. Se SKM2008.1031.SR.

Clairvoyance

Landsskatteretten har i en sag vurderet, at ydelser i form af personlig clairvoyance ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af begrebet "behandling af personer", hvorfor ydelserne ikke kan fritages for moms i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 1.

I sagen bestod virksomhedens leverancer ifølge det oplyste af, at den clairvoyante kunne hjælpe kunderne med at finde svar på og forstå nogle af de ting i livet, som de havde det svært med. Det var dog op til kunderne, om de ville anvende åndernes oplysninger og klagerens løsningsforslag. Ydelsen havde dermed til formål at give kunderne viden om tidligere begivenheder og at give dem redskaber til forståelse heraf samt løsningsforslag.

At klageren ubestridt opfyldte uddannelseskravet var herefter uden betydning. Se SKM2010.155LSR.

Fitnesscentre

Et fitnesscenters trænings- og instruktionsydelser er som hovedregel ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1. Dette gælder, uanset om der er sket henvisning fra kiropraktorer og kommuner til træning i fitnesscentret eller ej.

Højesteret har vurderet, at der ikke forelå oplysninger om, at aktiviteten i virksomheden i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det fremgik, at instruktørerne var lægeeksaminerede, men ikke autoriserede sundhedspersoner eller med en sundhedsfaglig behandleruddannelse bortset fra en ansat fysioterapeut.

Sundhedsstyrelsen udtalte i sagen, at man ikke anså instruktion fra sådanne instruktører som sundhedspleje, og at man ikke anså personalet som sundhedspersoner (heller ikke efter delegation) i henhold til patientrettighedsloven. Se SKM2008.843.HR.

Landsskatteretten har imidlertid i en sag vedrørende træningsbrikse anerkendt, at salg af adgang til disse kunne momsfritages på visse betingelser. Retten bemærkede i sagen, at hvis virksomheden med en journal kunne dokumentere, at

• klienterne led af konkrete sygdomme,
• der blev iværksat et træningsprogram rettet mod disse sygdomme,
• klienterne konstant var under vejledning og blev hjulpet igennem hele deres træningsprogram samt
• klientens tilstand løbende blev bedre, og at dette afspejlede træningsprogrammet,

ville den ydelse som virksomheden leverede være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Momsfritagelsen omfatter dog ikke klienternes brug af maskiner alene for at få motion eller almindelig velvære. Se SKM2009.662.LSR.

Fodpleje

Fodplejebehandlinger, som bliver udført af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2003.270.TSS.

Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrevet ovenfor under afsnittet Alternative behandlere.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling er opfyldt for hver enkelt ydelse. Se SKM2010.173.SKAT.

Høreapparater

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter kun levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet.

Salg af høreapparater opfylder ikke denne betingelse, og salg af høreapparater er derfor momspligtige.

Tilpasning af høreapparater består bl.a. i en række forskellige undersøgelser, der tilsammen giver et billede af typen og omfanget af hørenedsættelsen og danner grundlaget for valg af høreapparattype. Denne ydelse er momsfritaget, når den leveres af en speciallæge eller en uddannet audiologiassistent.

Hårvækst

Hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, forudsat at det drejer sig om behandling af

• moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals (hårvækst forårsaget af lægebehandling)
• moderate eller sværere tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion (hårvækst der skyldes, at de hormonproducerende kirtler ikke fungerer normalt)
• øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) forbundet med udpræget fysisk gene.

De nævnte forhold skal kunne dokumenteres i hvert enkelt behandlingstilfælde. Se SKM2006.62LSR.

Kostrådgivning

Kostrådgivning leveret af ernæringsterapeuter kan på visse betingelser anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten har udtalt, at kostrådgivning falder ind under begrebet "behandling af personer", når de bliver leveret over for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og ernæringsterapeutens egne undersøgelser bliver udarbejdet en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes over for klienten. Se SKM2009.726.LSR.

Kostrådgivning omfattes som udgangspunkt kun af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når rådgivningen har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Dette betyder, at kun kostrådgivning i form af diætbehandling og ernæringsvejledning som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen, mens øvrig kostrådgivning er momspligtig. Se SKM2011.186.SKAT.

Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer

En virksomhed, der udbød ydelser i form af kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer, bestående af elektrisk muskeltræning, kostvejledning og mentaltræning er af Landsskatteretten blevet anset for momspligtig.

Retten lagde vægt på, at ydelserne ikke foregik i et lægeligt regi, og at patienterne ikke opsøgte behandlingen efter henvisning fra læge eller lignende. Behandlingerne blev heller ikke foretaget på baggrund af, at patienterne efter en konkret lægelig vurdering måtte karakteriseres at have en anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) forbundet med udpræget fysisk gene.

Landsskatteretten fandt også, at SKAT ikke er forpligtet til at indhente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen, inden man afgør, hvorvidt en virksomheds ydelser er momsfritagne eller ej. Se SKM2008.248.LSR.

Laboratorieundersøgelser

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, er undersøgelsen dog momsfri.

Massage

Landsskatteretten har anset en massageterapeut for at opfylde uddannelseskravene. En massageterapeut kunne dokumentere, at et uddannelsesforløb gennemført ved henholdsvis en uddannelsesinstitution og en læge opfyldte de fastsatte mindstekrav. Se SKM2007.616.LSR.

Plejeydelser

Plejeydelser, der bliver leveret af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, når det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet. Se TfS2000.258.

Momsfritagelsen gælder ikke for almindelig hjælp og hjælp i husholdningen. Se sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Psykologer

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af momsfritagelsen. EF-domstolen har udtalt, at ydelser der bliver udført af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, der er knyttet til lægegerningen, er momsfritaget - fx psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer. Se C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling er opfyldt for hver enkelt ydelse. Se SKM2010.173.SKAT.

Redningskorps

Redningskorps er momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Stressbehandlinger

Skatterådet har i en sag anset en ydelse til stressramte for primært at have karakter af personlig rådgivning og undervisning. Der var dermed ikke tale om en momsfritaget sundhedsydelse. Ydelsen bestod af flere kursuslignende ophold på en lokalitet i rekreative omgivelser og med forskellige rekreative faciliteter. Endvidere indgik et forløb, der bestod af forskellige moduler, herunder bl.a.

• Psykologsamtaler
• Gruppesamtaler
• Mentaltræning
• Undervisning
• Kostrådgivning
• Fysisk træning
• Meditation
• Ledelses- og arbejdsrelationer
• Kompetenceudvikling
• Planlægning
• Arbejdspladskonsultation mv.

Ydelsen var ikke omfattet af sygesikringen, eller anerkendt af Sundhedsstyrelsen. Forløbet skulle give den stressramte viden og redskaber til stresshåndtering i stressbelastede omgivelser og ruste den enkelte til at tage vare på sit helbred og livssituation i fremtiden. Ydelsen blev efter en konkret vurdering primært anset for at have karakter af personlig rådgivning og undervisning og ikke for at være en behandling i fritagelsesbestemmelsens forstand. Se SKM2007.339.SR.

Tarmskylning

Skatterådet har vurderet, at ydelser i form af tarmskylning ikke kan momsfritages, fordi behandlingen ikke er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, da der ikke foreligger videnskabelig dokumentation for en eventuel helbredende eller forebyggende virkning. Se SKM2008.490.SR.

Tatoveringer

Ydelser, der består i at fjerne tatoveringer, der er erhvervet frivilligt, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Sådanne ydelser er ikke anset for at være behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. Ydelserne kan dog være momsfri, når der er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation. Se SKM2006.61.LSR.

Tolkeydelser

Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed er en momspligtig ydelse efter ML § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed. Se TfS1995.425.

Øjenlæger og optikere

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Se SKM2011.181.SKAT.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter kun levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet. Hverken salg af briller eller kontaktlinser kan derfor omfattes af momsfritagelsen.

Leverancer i form af separate synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. stk. 1, nr. 1, fordi ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Se SKM2010.138.SR.

Skatterådet har vurderet, at en kombineret abonnementsaftale, der bestod af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser og en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, ikke var omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, i sin helhed. Derfor måtte aftalen opdeles således, at det fremgik af fakturaen, hvor stor en del af beløbet, der vedrørte momspligtige ydelser og hvor stor en del, der vedrørte momsfri ydelser. Se SKM2008.376.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Tandlæge- og anden dentalvirksomhed
• Erklæringer og konsulentvirksomhed
• Kosmetiske behandlinger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af salg af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og salg af individuelle apparaturer til ortodontiske (tandregulerende), kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter bl.a.:

• Forebyggelse af instrumentel og medikamentel art
• Diagnostik og behandling af anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt), læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

EF-domstolen har udtalt, at momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker. Se C-401/05, VPD Dental Laboratory NV.

Erklæringer og konsulentvirksomhed

Ifølge Sundhedsministeriet udgør en del af den tandlægefaglige virksomhed:

• Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge
• Attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet.

Disse erklæringer og attester er derfor fritaget for moms.

Tandlægers konsulentydelser til fx forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader er ikke momsfri tandlægevirksomhed. Se TfS1998.417.

Kosmetiske behandlinger

EU-domstolen har udtalt, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at behandlinger udført af tandlæger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, som udgangspunkt vil være udelukket fra momsfritagelsen.

Dette vil i praksis omfatte eksempelvis

• isætning af tandsmykker
• hvidtning/afblegning af tænder.

Foretages afblegningen af tænderne som en integreret del af en momsfritaget behandling i form af eksempelvis udbedring af tandskader efter ulykker mv., så vil afblegningen være momsfritaget.

Behandlinger, der kan have et kosmetisk islæt, i form af eksempelvis enhver form for retning af tænder, udskiftning af sølvfyldninger med plastfyldninger, påsætning af facader ved udbedring af tandskader, udskiftning af midlertidige plastfyldninger mv. er alle momsfritagne behandlinger, idet disse behandlinger som overvejende hovedregel foretages med baggrund i en terapeutisk indikation.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.7 Ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser.

Afsnittet indeholder:

• Begrebet "i nær tilknytning til"
• Praktiske eksempler vedrørende ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Begrebet "i nær tilknytning til"

Begrebet "i nær tilknytning til" skal - i modsætning til de begreber, der betegner momsfritagelserne - ikke fortolkes indskrænkende. Se C-76/99, Kommissionen mod Frankrig.

Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til sundhedsydelser skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at få pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

EF-domstolen har bemærket, at momsfritagelsen i direktivet ikke indeholder definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger hører kun under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne. Se C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse. Se bl.a. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung.

Praktiske eksempler vedrørende ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser

Opbevaring mv. af navlestrengsblod

EU-Domstolen har truffet afgørelse om, at et selskabs virksomhed med at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på at anvende stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende sygdomme, ikke kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen som ydelser "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling.

Domstolen konkluderede, at momsfritagelsen ikke omfatter disse aktiviteter. Selv om navlestrengsblodet eventuelt i fremtiden vil blive brugt i forbindelse med pleje, der er tilknyttet et hospital, er opbevaring mv. af navlestrengsblod ikke fritaget for moms, fordi den eventuelle, fremtidige pleje med navlestrengsblod hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat på tidspunktet, hvor navlestrengsblodet bliver indsamlet, transporteret og opbevaret. Se sagen C-262/08, Copygene, samt eventuelt C-86/09, Future Health Technologies Ltd.

Patientkomfort på hospitaler

EF-Domstolen har udtalt, at ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som for eksempel

• levering af telefontjenester og
• leje af tv til patienter samt
• levering af sengepladser og måltider til patientens ledsagere,

som hovedregel ikke er momsfritagne transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje.

Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, de leveres i forbindelse med, og hvis de ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, der skal betale moms. Se sagerne C-394/04 og C-395/04, Ygeia mfl., som også er kommenteret af SKAT i SKM2006.42.SKAT.

Forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer

SKAT har i et styresignal udtalt, at levering af forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer til patienter og medindlagte pårørende er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1 nr. 1, fordi ydelserne bliver anset for at være leveret i nær tilknytning til behandlingen.

Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på hospicer er også omfattet af momsfritagelsen. Årsagen til dette er, at Skatteministeriet anser sådanne leveringer for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med den palliative (lindrende) behandling af patienter, der er indlagt på hospicer.

Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på patienthoteller er derimod momspligtig, fordi Skatteministeriet ikke anser sådanne ydelser for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med behandlingen af patienterne. Se SKM2009.673.SKAT.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.8 Ydelser leveret af underleverandører

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen i relation til underleverandører.

Afsnittet indeholder:

• Underleverandørydelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Underleverandørydelser

Skatterådet har bekræftet, at leverance af massageydelser fra underleverandører til spørger var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, når visse betingelser var opfyldt.

Skatterådet bemærkede således, at det var oplyst, at såvel spørger selv, som de underleverandører hun entrerede med, havde en uddannelse, der opfyldte kravene som alternative behandlere.

Skatterådet bemærkede også, at der ikke var tale om arbejdsudleje, da underleverandørerne over for spørgeren selvstændigt havde ansvaret for at levere massageydelsen, og dermed havde ansvaret for hele den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer.

Endelig blev det lagt til grund, at massageydelserne opfylder de nødvendige formål med hensyn til at diagnosticere, behandle, forebygge og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se SKM2010.219.SR

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.1.9 Kombinerede behandlinger

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen i relation til ydelser, der både indeholder momspligtige og momsfritagne delleverancer.

Afsnittet indeholder:

• Kombinerede behandlinger
• Eksempler på kombinerede behandlinger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Kombinerede behandlinger

Hvis momsfri behandlinger bliver udført sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

Kan en ydelse anses for en integreret del af et behandlingsforløb, der er lægeligt begrundet, vil ydelsen kunne anses for momsfritaget, uanset at ydelsen isoleret set ikke opfylder betingelsen for momsfritagelse. Se EU-domstolens dom i sag C-156/09, Verigen Transplantation.

Eksempler på kombinerede behandlinger

Wellnessophold

I en sag for Skatterådet udbød en virksomhed én samlet ydelse bestående af sygeoptagelse med journalopstart, scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser, kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning samt indlæg om sundhed og kost. Dertil kom ubegrænset adgang til wellnesscenter og spa under opholdet på et golf- og wellnesshotel samt ubegrænset kostvejledning i et år. Ydelsen omfattede også forplejning samt overnatning på hotellet de første fire dage af behandlingsforløbet.

Behandlingsforløbet var sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, da udgangspunktet var, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, således at der opnås en vis synergieffekt.

Ud fra en helhedsvurdering kunne ydelsen ikke sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fordi patienterne ikke opsøgte ydelserne på baggrund af en helbredsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) forbundet med udpræget fysisk gene. Behandlingerne skete heller ikke udelukkende på baggrund af, at patienterne efter en konkret lægelig vurdering blev anset for at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge. Ydelsen som helhed var derfor ikke fritaget for moms.

Hvis virksomheden leverede enkeltstående hovedydelser, ville der kunne gives momsfritagelse for bl.a. kiropraktiske behandlinger. Se SKM2008.490.SR.

Sundhedsprodukt

Skatterådet tog i en sag stilling til den momsmæssige behandling af et sundhedsprodukt, der både bestod af vejledning/service og af en forundersøgelse, der på spørgerens initiativ blev udført af en speciallæge eller på et privathospital.

Skatterådet bekræftede, at sundhedsproduktet var at anse som et sammensat produkt bestående af to selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skulle behandles selvstændigt, dels som en momsfritaget forundersøgelse og dels som momspligtig vejledning/service. Se SKM2010.218.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.2 Social forsorg og bistand ML § 13, stk. 1, nr. 2)

Indhold

Dette afsnit handler om omfanget af momsfritagelse af social forsorg og bistand.

Afsnittet er opdelt i følgende underafsnit:

• Lovgrundlag (D.A.5.2.1)
• Betingelser for momsfritagelse (D.A.5.2.2)
• Ydelser, der ikke er omfattet af momsfritagelsen (D.A.5.2.3)

D.A.5.2.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 har følgende ordlyd:

Bestemmelsen implementerer Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) i dansk ret:

Momsfritagelsen af social forsorg og bistand skal som alle andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.2.2 Betingelser for momsfritagelse

Dette afsnit beskriver de betingelser, som skal være opfyldte, for at en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand.

Afsnittet er opdelt i følgende underafsnit:

• Overblik over betingelser for momsfritagelse (D.A.5.2.2.1)
• Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter (D.A.5.2.2.2)
• Ydelser i form af social forsorg og bistand (D.A.5.2.2.3)
• Varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand (D.A.5.2.2.4)

D.A.5.2.2.1 Overblik over betingelser for momsfritagelse

Regel

For at en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand i ML § 13, stk. 1, nr. 2 skal følgende betingelser være opfyldt:

• ydelsen skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter (se afsnit D.A.5.2.2.2)

og

• selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand (se afsnit D.A.5.2.2.3) eller med nær tilknytning hertil (se afsnit D.A.5.2.2.4)

D.A.5.2.2.2 Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter

Indhold

Dette afsnit handler om den første af de to betingelser, som skal være opfyldte for, at en ydelse er omfattet momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Se afsnit D.A.5.2.2.1 for et overblik over betingelserne for momsfritagelse.

Afsnittet indeholder:

• Introduktion
• Offentligretlige organer
• Organer af almennyttig karakter
• Fysiske personer
• Juridiske personer
• Gevinst for øje
• Lov om social service
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Introduktion

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ser SKAT bl.a. på, om ydelserne præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter.

Organer af almennyttig karakter

Fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal ifølge EU-domstolen være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem.

Formålet med momsfritagelsen af social forsorg og bistand er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. En virksomheds kommercielle karakter udelukker således ikke, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse.

Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. Se EF-domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd.

Fysiske personer

SKAT har med baggrund i retspraksis tilkendegivet, at en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand. Dette er tilfældet, uanset at både momsloven og momssystemdirektivets begge udtrykkeligt nævner institutioner og organer. Det er dog en betingelse for momsfritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende. Se SKM2001.235.TSS.

SKAT-meddelelsen blev udsendt med baggrund i EF-domstolens dom i sagen C-216/97, Gregg & Gregg, samt Landsskatterettens efterfølgende kendelser offentliggjort i TfS.2000.905.LSR og SKM2001.213.LSR.

Sagen fra EU-domstolen handlede om to personer, der drev et plejehjem gennem et partnership. Plejehjemmet var registreret som plejehjem i overensstemmelse med national lovgivning, men det var ikke anerkendt som velgørende virksomhed. Virksomheden søgte systematisk at skabe sig en fortjeneste.

EU-domstolen fastslog, at betegnelserne "institutioner" og "organer" i momsdirektivet ikke udelukker, at fysiske personer, der driver en virksomhed, kan være omfattet af fritagelses-bestemmelserne. Princippet om afgiftsneutralitet er således til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

I dommen tog EU-domstolen ikke udtrykkeligt stilling til, hvorvidt en privat erhvervsvirksomhed - dvs. en virksomhed der drives med gevinst for øje - kan være omfattet af fritagelsen for social bistand og forsorg. EU-domstolen nåede dog frem til, at muligheden ikke kan udelukkes alene af den grund, at der er tale om fysiske personer. Se EF-domstolens dom C-216/97, Gregg & Gregg.

Juridiske personer

Landsskatteretten har behandlet en række sager om behandlingshjem/behandlingsinstitutioner, der har været drevet som I/S, anpartsselskab og selvejende institutioner.

Retten udtalte i kendelserne, at de pågældende behandlingshjem måtte anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmenes ydelser måtte karakteriseres som social forsorg og bistand. Der blev endvidere lagt vægt på, at behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter var reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet. Endelig tillagde retten det betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling kom fra private eller virksomheder.

Gevinst for øje

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt af hensyn til momsen. Dette princip ville blive tilsidesat, hvis de sociale ydelser, der er omfattet af momsfritagelsen, blev behandlet forskelligt med hensyn til momsen, i forhold til, om de institutioner, der leverede dem, blev drevet med gevinst for øje eller ej.

Når fællesskabslovgiver har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af de fritagelser for visse institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt. Det må nødvendigvis anerkendes, at når fællesskabslovgiver i momsfritagelserne af social forsorg og bistand, ikke udtrykkeligt har gjort indrømmelse af de pågældende fritagelser betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, kan den omstændighed, at der arbejdes med gevinst for øje, ikke udelukke indrømmelse af disse fritagelser. Se EF-domstolens dom i sag C-498/03, Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd.

Lov om social service

Det er udgangspunktet, at når man leverer ydelser, der er reguleret i lov om social service, så må den/dem, der udfører ydelserne anses for offentligretlige organer i momsfritagelsens forstand.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af. Se SKM2001.235.TSS.

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, dvs. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.2.2.3 Ydelser i form af social forsorg og bistand

Indhold

Dette afsnit handler om den anden af de to betingelser, som skal være opfyldte for, at en ydelse er omfattet momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Se afsnit D.A.5.2.2.1 for et overblik over betingelserne for momsfritagelse.

Afsnittet indeholder:

• Definition: Ydelser i form af social forsorg og bistand.
• Eksempler på ydelser i form af social forsorg og bistand
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Definition: Ydelser i form af social forsorg og bistand

Hverken EU-domstolen eller de danske domstole har defineret ydelser i form af social forsorg og bistand.

En nærmere definition må derfor tage udgangspunkt i de konkrete sager, som er blevet behandlet i retspraksis, samt udmeldinger fra Skatteministeriet.

Eksempler på ydelser i form af social forsorg og bistand

Følgende ydelser kan under visse forudsætninger anses som social forsorg og bistand:

1. Rådgivning primært rettet mod unge og familier med særlige behov
2. Mentorordning rettet mod unge med særlige problemer
3. Ydelser i form af privat indkvartering i henhold til aftale om drift af asylcentre
4. Ydelser leveret af socialpædagogiske opholdssteder
5. Ydelser leveret af behandlingshjem for misbrugere
6. Ergoterapeutiske ydelser
7. Ydelser i form døvetolkning
8. Arbejdsløshedskasser, herberger m.v.
9. Beskyttet beskæftigelse
10. Ydelser rettet mod for tidligt fødte børn og deres familier

Ad a) Rådgivning primært rettet mod unge og familier med særlige behov

Sagen omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service. Rådgivningen rettede sig primært mod unge og familier med særlige behov, og rådgivningen skulle ske i tæt kontakt med den unge og fungere som forvaltningens forlængede arm. Ydelserne blev anset for at være omfattet af momsfritagelsen.

Landsskatteretten lagde i sagen vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand. Se SKM2001.213.LSR.

Skatterådet har i et bindende svar anset en selvstændig socialrådgivers forskellige ydelser i henhold til lov om social service, afsnit IV, kap. 11(særlig støtte til børn og unge) som værende social forsorg og bistand. Se SKM2008.1031.SR. Der var tale om ydelser i form af sagsbehandling i forhold til børn, unge og familier, udarbejdelse af undersøgelser efter lovens § 50, kontaktpersonordningen for unge efter lovens § 52, stk. 3 nr. 7, samt funktionen som støtteperson efter lovens § 54 og relationsarbejde. Der blev lagt vægt på, at ydelserne blev udliciteret til spørger og betalt af en kommune på baggrund af lov om social service og, at ydelserne vedrørte foranstaltninger, der var af væsentlig betydning for den unges og eventuelt dennes families særlige behov for støtte.

Ad b) Mentorordning rettet mod unge med særlige problemer

Skatterådet har truffet afgørelse om, at en mentorordning, der var rettet mod unge med særlige problemer, er omfattet af momsfritagelsen. Se SKM2008.489.SR. I henhold til mentorordningen skulle den unge have en tæt kontakt til en voksen med en pædagogisk eller anden relevant uddannelsesmæssig baggrund. Der blev sammensat et individuelt behandlingsforløb, der skulle give den unge mulighed for at kunne omsætte fremtidsplaner til handling samt hjælp til at tackle praktiske og følelsesmæssige problemer. I nogle mentorordninger indgik der også udlejning af værelser til unge.

Da ydelserne i forbindelse med mentorordningen var udliciteret fra kommunerne via kontrakter, der blev indgået for hver enkelt ung i henhold til lov om social service, anså Skatterådet ydelserne momsfritagne som social forsorg og bistand.

Ad c) Ydelser i form af privat indkvartering i henhold til aftale om drift af asylcentre

SKAT har udtalt, at private indkvarteringsoperatører, som har indgået aftale med udlændingestyrelsen om drift af asylcentre, leverer ydelser i form af social forsorg og bistand. Se SKM2006.7.SKAT.

Det forhold, at udlændingestyrelsen har et myndighedsansvar og fører tilsyn med operatørerne, ændrer ikke herved, ligesom det ikke ændrer herved, at udlændingestyrelsen betaler for ydelsen. Karakteren af ydelsen opfylder betingelserne i fritagelsen, ligesom operatørerne opfylder betingelsen om at kunne anses som offentligt anerkendte organer.

Ad d) Ydelser leveret af socialpædagogisk opholdssteder

Landsskatteretten har behandlet en konkret sag, hvor retten anså en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, for at levere social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, og dels leverede skoleundervisning. Se SKM2006.355.LSR.

Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til lov om social service, og institutionen leverede herved ydelser som nævnt i samme lov. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestod i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve.

Ad e) Ydelser leveret af behandlingshjem for misbrugere

Et behandlingshjem for narkotikamisbrugere er af Landsskatteretten blevet anset for at levere ydelser i form af social forsorg og bistand. Se SKM2004.403.LSR. Retten bemærkede endvidere, at de i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom sårbehandling, nedtrapningsbehandling og lignende, måtte anses for sekundære ydelser til den sociale forsorg og bistand.

Behandlingen tog udgangspunkt i den såkaldte "Minnesota-behandling", som består anonyme fællesskabers hjælp til selvhjælp i samarbejde med læger, psykologer, psykiatere og terapeuter, samt præster og andre sjælesørgere.

Behandlingshjemmet havde ansat terapeuter med teoretiske uddannelser som sorg-/kriseterapeut, NLP-terapeut, gestaltterapeut, alkoholterapeut eller lignende, samt to socialformidlere. Endvidere havde institutionen ansat en læge på deltid og en sygeplejerske på fuld tid.

Institutionen fakturerede de kommuner/amter, hvorfra patienterne blev henvist. Endvidere modtog behandlingshjemmet et årligt tilskud fra Socialministeriet til afvænningsbehandling af narkomaner, der ikke er henvist til behandling af en kommune.

Landsskatteretten har i en anden sag endvidere udtalt, at en institutions ydelser i form af alkoholafvænning ved anvendelse af bl.a. minnesotakuren også må karakteriseres som social forsorg og bistand. Se SKM2005.424.LSR. I sagen blev der henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigtede på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer m.v., psykisk, social og fysisk genoptræning, og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

Retten tillagde det ved vurderingen ikke vægt, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i lov om social service.

Ad f) Ergoterapeutiske ydelser

I en sag ved Landsskatteretten havde en kommune dækket forældrenes omkostninger til ergoterapeutiske ydelser, som blev leveret i henhold til den tidligere bistandslov. Se TfS 2000, 905. Ydelserne blev anset for at være social forsorg og bistand.

Retten lagde til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling og at det var de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

Ad g) Ydelser i form døvetolkning

Landsskatteretten har i en kendelse anset en enkeltmandsvirksomhed, som leverede ydelser i form af døvetolkning, for momsfritaget som social forsorg og bistand. Se SKM2007.192.LSR.

Det fremgik bl.a. af sagen, at ydelserne blev leveret til døve og hørehæmmede, som benyttede tolkebistanden i forbindelse med deres uddannelse eller i udøvelsen af deres erhverv. Tolkebistanden blev endvidere benyttet i alle sammenhænge, hvor døve eller hørehæmmede havde behov for det, herunder i vuggestuer, på hospitaler, hos banker, ejendomsmæglere osv.

Der var ikke etableret direkte støtte til dækning af udgiften til døvetolkebistand, hverken fra statslige eller kommunale institutioner, men forelå betalingstilsagn til tolkeopgaver, enten vedrørende uddannelse, der betaltes af SU-styrelsen, eller enkelte opgaver, der blev betalt via arbejdsformidlingen, i henhold til lovgivningen om handicappede i erhverv. Derudover blev ydelserne alt overvejende betalt af brugernes respektive amter eller kommuner.

Tolkebistanden blev således bevilget af offentlige myndigheder, men var ikke direkte reguleret i den sociale lovgivning. Det fremgik endvidere af sagen, at Socialministeriet af satspuljemidler finansierede et forsøg med en tolkeordning, der gav døve, hørehæmmede og døvblinde mulighed for at få bevilget tolkning til aktiviteter og begivenheder, der ikke på anden måde dækkedes af lovgivningen. Det fremgik endvidere, at der var truffet politisk beslutning om at forberede lovinitiativer til at gøre denne ordning permanent.

Landsskatteretten anførte i kendelsen bl.a., at ydelsen måtte anses for at have til formål at afhjælpe en varig funktionsnedsættelse, og at det offentlige måtte anses for at have en forpligtelse til at yde en sådan form for bistand. Henset hertil, og idet bistanden så godt som altid blev bevilget af offentlige myndigheder, måtte der, i det omfang bistanden var bevilget af en offentlig myndighed, være tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke direkte var reguleret af lov om social service.

Ad h) Arbejdsløshedskasser, herberger m.v.

Momsfritagelsen omfatter også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter lov om social service.

Ad i) Beskyttet beskæftigelse

Skatterådet i har en konkret sag slået fast, at en institutions ydelser til kommunen i form af tilbud efter den sociale servicelov om beskyttet beskæftigelse til borgere med betydelig funktionsnedsættelse mv. måtte anses for momsfritaget social forsorg og bistand. Se SKM2007.335.SR.

Ad j) Ydelser rettet mod for tidligt fødte børn og deres familier

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, at et behandlings- og videnscenter for tidligt fødte børn og deres familier ikke skulle afregne moms og lønsumsafgift af de enkelte behandlingstilbud, og heller ikke af indledende og koordinerende konsultationer, da centrets ydelser faldt ind under momsfritagelsesbestemmelsen om social forsorg og bistand, og dermed ligeledes er fritaget for lønsumsafgift. Se SKM2009.701.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.2.2.4 Varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår en ydelse kan anses for leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 2. Se afsnit D.A.5.2.2.1 for et overblik over betingelserne for momsfritagelse.

Afsnittet indeholder:

• Definition: "I nær tilknytning til"
• Eksempler på varer og ydelser leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand
• Eksempler på varer og ydelser, der ikke kan anses for leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Definition: "I nær tilknytning til"

Levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 2.

Bemærk at det alene er de udtryk, der anvendes til at betegne momsfritagelserne fastsat i ML § 13, som skal fortolkes indskrænkende. Baggrunden er, at de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Begrebet "i nær tilknytning til" skal imidlertid ikke fortolkes særligt indskrænkende, da momsfritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til social forsorg og bistand på grund af fordyrelsen ved, at selve den sociale forsorg og bistand eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Se eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Omfanget af begrebet er ikke nærmere defineret i momsloven, og fastlæggelsen må derfor tage udgangspunkt i retspraksis og udmeldinger fra Skatteministeriet.

Eksempler på varer og ydelser leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand

Som eksempler på varer og ydelser leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand, kan nævnes:

1. Kurser rettet mod bl.a. forældre til børn med autisme
2. Kurser om ergoterapeutiske undersøgelser og behandlinger af børn
3. Behandlingshjem - produktion på værelserne, møntvaskeri mv.
4. Formidling af børnepasningsydelser
5. Plejehjem/hjemmepleje - levering af kost, leje af linned mv.

Ad a) Kurser rettet mod bl.a. forældre til børn med autisme

Momsnævnet har udtalt, at de ydelser, som en selvejende institution leverede i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse, var fritaget for moms som ydelser leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Se TfS 1996.230.

Ydelserne bestod i undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende til børn med autisme mv. Fonden havde ligeledes forskning på området. Nævnet lagde vægt på, at kurserne var rettet mod forældre til børn og fagfolk, der direkte var inddraget i behandlingen af børnene.

Ad b) Kurser om ergoterapeutiske undersøgelser og behandlinger af børn

I en sag fra Landsskatteretten fremgik det af sagens oplysninger, at klageren var uddannet ergoterapeut og drev selvstændig erhvervsvirksomhed som ergoterapeut. Se TfS 2000.905LSR. Aktiviteterne bestod i ergoterapeutiske undersøgelser og behandlinger af børn, og klageren udførte således ergoterapeutisk konsulentarbejde for forskellige kommuner i form af sanseintegrationsundersøgelser og -behandlinger af børn. Herudover havde virksomheden aktiviteter i form af kursusvirksomhed og foredrag inden for samme område.

Landsskatteretten anså ergoterapeutens ydelser vedrørende kursusvirksomhed og foredrag for omfattet af momsfritagelsen, som levering af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Ad c) Behandlingshjem - produktion på værelserne, møntvaskeri mv.

Skatterådet har i et bindende svar til et forsorgshjem, fundet, at flere af hjemmets aktiviteter var momsfritagne som i nær tilknytning til hjemmets forsorgsydelse. Se SKM2007.212.SR.

I afgørelsen kommer Skatterådet frem til, at forsorgshjemmets aktivitet med produktion på værelserne, samt salg af drikkevarer fra automater og møntvaskeri i de pågældende bygninger, måtte anses som omfattet af hjemmets sociale forsorgsydelse, samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Skatterådets besvarelse blev konkret begrundet med, at den produktion, der måtte foregå på værelserne, som primært var til boligformål, måtte anses for at have en snæver tilknytning til den sociale forsorgsydelse. Aktiviteten på værelserne blev ud fra det oplyste om metoden til rehabilitering af meget syge beboere gennem aktivering på deres værelser, anset for grundlæggende for hjemmets sociale forsorgsarbejde, og dermed uomgængeligt nødvendig for at nå målet med hjemmets sociale forsorgsaktivitet. Denne pædagogik og rehabiliteringsmetode ansås ikke for at kunne gennemføres på anden måde.

Der henvistes nærmere til, at det var oplyst, at rehabiliteringsmetoden omfattede, at beboerne med deres arbejdskraft skulle indvilge i at bidrage til driften af hjemmet, hvilket måtte antages at danne en meningsfuld ramme for de pågældendes ophold på stedet. At det var valgt at have produktionsaktivitet på værelserne var endvidere efter det oplyste begrundet i en højnelse af kvaliteten af den sociale forsorgsydelse overfor beboerne, som ikke kunne opnås på anden måde.

Endelig henvistes til, at beskyttet beskæftigelse til personer med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer er et lovpligtigt socialt tilbud fra det offentlige, hjemlet direkte i den sociale servicelovs kapitel 19.

Vedrørende møntvaskeriet og salg af drikkevarer fra automater bemærkede Skatterådet, at der var tale om et bo- og døgntilbud for hjemmets brugere. Det må således anses som et naturligt og integreret led i hjemmets forsorgsaktivitet og ligge indenfor den logiske ramme for et sådant botilbud, dels at beboerne havde faciliteter til tøjvask, og at de kunne købe kaffe og te mv. fra automater.

Der henvistes endvidere bl.a. til, at et væsentligt element i hjemmets botilbud var, at beboerne blev trænet i at bo alene, og vende tilbage til et normalt liv, samt at hjemmets aktiviteter efter det oplyste omfattede alkoholafvænning, og at der forelå et alkoholforbud på institutionen, hvilket yderligere begrundede, at beboerne som led i forsorgsydelsen skulle have mulighed for at købe kaffe og te mv. fra automater.

Ad d) Formidling af børnepasningsydelser

EU-domstolen har taget stilling til, hvorvidt formidling af dagpleje til børn kan anses for en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til social forsorg og bistand. Se EF-domstolens dom i sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede.

EU-domstolen udtalte i sagen, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, kun kan være fritaget, når tre betingelser er opfyldt. For det første er det en betingelse, at børnepasningsydelsen skal opfylder betingelserne for at være momsfritaget som social forsorg og bistand. For det andet skal formidlingsydelsen være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende formidlingsydelsen. For det tredje må formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Ad e) Plejehjem/hjemmepleje - levering af kost, tøjvask, rengøring mv.

Levering af kost, tøjvask, rengøring mv. er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand, når disse ydelser leveres til plejehjemsbeboere eller som led i hjemmeplejen. Dette begrundes i, at ydelserne anses for leveret i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand. Se EF-domstolens dom i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Momsfritagelsen omfatter endvidere levering af kost og rengøring mv. til personer, der er visiteret af det offentlige, iht. serviceloven § 83 om personer med nedsat funktionsevne mv. Se SKM2003.460.TSS og SKM2004.105.TSS.

Også private virksomheders leverancer af visiteret kost og rengøring mv. i hjemmeplejen i henhold til fritvalgsordningen er momsfritaget, når borgeren betaler regningen selv. Se afsnit D.A.5.2.3.1.

Momsfritagelsen er primært relevant for private leverandører, idet kommunerne ikke anses for afgiftspligtige personer, når de leverer samme ydelser. Se afsnit C.2.3.

Eksempler på varer og ydelser, der ikke kan anses for leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand

Landsskatteretten har i en sag udtalt, at en kro, der leverede mad til pensionister i en kommune, ikke kunne anses for omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Se SKM2001.41.LSR. Det forhold, at levering af maden til pensionister og handicappede var forbundet med en række hjælpefunktioner i form af anretning mv. førte heller ikke til, at leveringen af maden kunne anses for at være i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Se tilsvarende vedrørende salg af frokostmåltider til en børnehave SKM2010.284.SR.

Det bindende svar indbringes for Landsskatteretten, som stadfæster Skatterådets afgørelse.

Landsskatteretten finder, at en cateringvirksomheds levering af mad til en børnehave ikke i sig selv udgør social forsorg og bistand omfattet af fritagelsen, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM2001.41.LSR.

Det er oplyst, at det ved Lov om ændring af lov om dag-, fritids- og klubtilbud mv. til børn og unge (Dagtilbudsloven) er vedtaget af Folketinget, at der i alle daginstitutioner omfattet af § 19 skal tilbydes et sundt frokostmåltid til alle børn som en del af dagtilbudsydelsen.

Leverancerne foretages heller ikke "med nær tilknytning" til social forsorg og bistand, idet disse sker til en institution omfattet af fritagelsen og ikke som led i spørgers udøvelse af social forsorg og bistand, hvilket er en af forudsætningerne for momsfritagelsen.

Se SKM2010.809.LSR.

Skatterådet bekræfter, at salg af mad og drikkevarer fra en plejecafé til plejehjemsbeboeres pårørende er momspligtigt. Det samme gælder salg fra en plejecafé til dagcentergæster og daghøjskolegæster jf. servicelovens § 79, ligesom salg til personer, der er visiteret til genoptræning efter sundhedslovens § 140 og personer, der er henvist fra egen læge til at benytte tilbuddene i det kommunale sundhedshus efter sundhedslovens § 119, også er momspligtigt.

Der henses til, at salg af mad og drikkevarer i forbindelse med cafédrift til pårørende mv. ikke anses for at være uomgængeligt nødvendigt for at forfølge formålet med leverancen af selve plejehjemsydelsen mv.

Se SKM2010.639.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.2.3 Ydelser, der ikke er omfattet af momsfritagelsen

Dette afsnit angiver en række eksempler på ydelser, der ikke er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand.

Afsnittet er opdelt i følgende underafsnit:

• Fritvalgsordningen (frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen) (D.A.5.2.3.1)
• Ungdomsklubber (D.A.5.2.3.2)
• Ydelser til arbejdsledige (D.A.5.2.3.3)

D.A.5.2.3.1 Fritvalgsordningen (frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen)

Indhold

Dette afsnit præciserer, at ydelser omfattet af fritvalgsordningen (frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen) i visse situationer ikke er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er fritvalgsordningen?
• Ændring af momsregler for ydelser omfattet af fritvalgsordningen
• Ydelser ej omfattet af momsfritagelsen om social forsorg og bistand
• Ydelser omfattet af momsfritagelsen om social forsorg og bistand

Hvad er fritvalgsordningen?

I 2002 blev der indført en fritvalgsordning, hvor der bl.a. blev indsat regler i Lov om social service om frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen. Se lov nr. 399 af 6. juni 2002.

Det overordnede formål med fritvalgsordningen er at skabe lige konkurrence mellem kommunale og private leverandører, samt at give modtagerne af personlig og praktisk hjælp en mulighed for at vælge mellem 2 eller flere godkendte leverandører af personlig og praktisk hjælp.

Både den personlige og den praktiske hjælp, som er omfattet af reglerne om frit leverandørvalg, er visiterede ydelser i medfør af § 83 i Lov om social service.

Ændring af momsregler for visse ydelser omfattet af fritvalgsordningen

Med virkning fra 1. juli 2006 blev momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand ændret. Hjemmeplejeydelser, som er omfattet af den såkaldte fritvalgsordning, er herefter i visse situationer ikke fritaget for moms.

Sigtet med lovændringen i reglerne om momsfritagelse for social forsorg og bistand var at skabe lige konkurrence mellem private leverandørers produktion af plejeydelser på den ene side og kommuners egenproduktion af plejeydelser på den anden side, idet den hidtidige momsfritagelse medførte en momsmæssig konkurrenceforvridning.

Momspligtige ydelser i fritvalgsordningen

Ydelser leveret efter fritvalgsordningen og som leveres af andre end kommuner, og hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen, er momspligtige. Se ML § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Momspligten gælder for alle leverandører af fritvalgsydelser, herunder både kommuner, når disse optræder som leverandører af fritvalgsydelser til andre kommuner og private leverandører. Baggrunden herfor er, at leverandørkommunen i denne henseende må anses som en privat leverandør, da den leverer på sædvanligt privatretligt grundlag. Også leverancer fra selvejende institutioner er momspligtige.

Ydelser, der leveres ud over de visiterede ydelser, som f.eks. de såkaldte gråzoneydelser, er fortsat momspligtige, da de ligger uden for det, der kan betragtes som social forsorg og bistand eller ydelser i nær tilknytning hertil. Dette gælder også, hvis de tilkøbte ydelser er af samme art som de visiterede. Ydelserne kan dog i sig selv være fritaget efter en anden bestemmelse.

Momsfritagne ydelser i fritvalgsordningen

Kommuners levering af ydelser til egne borgere berøres ikke af de ændrede regler, heller ikke i situationer, hvor flere kommuner er gået sammen i et kommunalt fællesskab om at levere ydelser til de deltagende kommuners egne borgere. Se ML § 9, 2. pkt.

Hvis en borger selv betaler en leverandør for visiterede ydelser, hvilket i visse situationer forekommer, er ydelserne momsfri.

D.A.5.2.3.2 Ungdomsklubber

Fællesaktiviteter

Ungdomsklubbers fællesaktiviteter som f.eks. landbrugs- og cafeteriadrift anses ikke for at høre under social forsorg og bistand. Ydelserne er derfor momspligtige.

D.A.5.2.3.3 Ydelser til arbejdsledige

Indhold

Dette afsnit præciserer, at ydelser til arbejdsledige ikke er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand.

Afsnittet indeholder:

• Ydelser til arbejdsledige efter Lov om aktiv beskæftigelsesindsats
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Ydelser til arbejdsledige efter Lov om aktiv beskæftigelsesindsats

Visse ydelser til arbejdsledige i form af tilbud efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats er ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand.

I en konkret sag fra Skatterådet blev ydelserne udført af en selvejende institution for en kommune. Leverancerne måtte anses for dels momspligtige ydelser, dels momsfri undervisningsydelser. Ydelserne blev leveret til kommunens ledige borgere og bestod i afklarende samtaler, vejledning, uddannelses- og træningsforløb, hjælp til jobsøgning, formidling af kontakt til arbejdsgivere og mentorfunktion. Det fremgik, at denne type ydelser efter lovgivningen på beskæftigelsesområdet kunne udføres for kommunen af private aktører. Ydelserne fandtes at have karakter af momspligtige rådgivnings- og konsulentydelser, samt momsfri undervisningsydelser, idet de havde et erhvervsmæssigt sigte og var med henblik på ordinær beskæftigelse af de ledige. Se SKM2007.407.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed ML § 13, stk. 1, nr. 3)

Indhold

Afsnittet handler om momsfritagelse for undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.3.1)
• Gamle regler og nye regler (D.A.5.3.2)
• Kort om momsfritagelse på undervisning (D.A.5.3.3)
• Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning (D.A.5.3.4)
• Varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning (D.A.5.3.5)
• Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje (D.A.5.3.6)
• Underleverandørydelse til undervisning (D.A.5.3.7)

D.A.5.3.1 Lovgrundlag

Regel

ML § 13, stk. 1, nr. 3 har følgende ordlyd:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Bestemmelsen implementerer videre momssystemdirektivets artikel 133, litra a) i dansk ret.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a) opstiller en fakultativ (valgfri) betingelse. Det betyder, at medlemsstaterne frit kan kræve, at supplerende betingelser skal være opfyldt for at indrømme momsfritagelse:

• "Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:
  • a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne"

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, anfører i artikel 44, at:

• "Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

D.A.5.3.2 Gamle regler og nye regler

Indhold

Dette afsnit handler om indførelse af momsfritagelse for undervisning i 1978 og den senere begrænsning af momsfritagelsen i 1994.

Afsnittet indeholder:

• Lov nr. 204 af 10. maj 1978
• Lov nr. 375 af 18. maj 1994

Lov nr. 204 af 10. maj 1978

Momsfritagelse for undervisning blev indført ved § 2, stk. 3, litra c.

Momsfritagelsen omfatter den egentlige skoleundervisning. Udover skoleundervisning momsfritages også undervisning, der er givet af oplysningsforbund m.fl.. Privatundervisning i skolefag er også omfattet af afgiftsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning som køre-, danse- og rideskoler m.fl. momspligtig. Se bemærkningerne til lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Ved ændringsforslaget blev det foreslået, at undtagelsen fra afgiftspligten i ML § 2, stk. 3, punkt c, også skulle omfatte undervisning i sprog, musik, legemsøvelser (gymnastik, afspænding, yoga, dans, helsesport mv.), håndarbejde (syning, strikning, vævning, broderi, fletning mv.), tegning, bogføring og maskinskrivning. Se bemærkningerne til ændringsforslaget.

Lov nr. 375 af 18. maj 1994

Der blev indført en ny momslov ved lov nr. 375 af 18/5 1994. Momsfritagelsesbestemmelserne bliver flyttet til lovens § 13.

ML § 2, stk. 3, litra c, bliver i ændret form til ML § 13, stk. 1, nr. 3, der svarer til den nugældende bestemmelse.

I bestemmelsen udgår eksemplificeringen af begrebet ?undervisning", men aftenskoleundervisning og lignende vil være momsfritaget i samme omfang som hidtil. Der skulle som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som var direkte nævnt i den tidligere ML § 2, stk. 3, litra c, men ikke gentaget i den foreslåede bestemmelse. Se bemærkningerne til ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Ved lovændringen bliver der indsat en bestemmelse om, at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., ikke længere skal være fritaget for moms.

Formålet med lovændringen er ifølge bemærkningerne at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

D.A.5.3.3 Kort om momsfritagelse på undervisning

Hovedreglen er, at undervisning er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Se afsnit D.A.5.3.4

Undtaget er kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se afsnit D.A.5.3.6.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., omfatter også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den undervisningsvirksomhed, der er momsfritaget. Se afsnit D.A.5.3.5.

ML § 13, stk. 1 omfatter ikke en virksomhed, der er underleverandør til en undervisningsvirksomhed. Underleverandørydelser er beskrevet i afsnit D.A.5.3.7.

Konkluderes det, at den selvstændigt erhvervsdrivende er en momspligtig underleverandørydelse, skal det herefter vurderes, hvorvidt underleverandørydelsen kan betragtes som en ydelse i nær tilknytning til momsfritagelsen, som er momsfritaget. Se afsnit D.A.5.3.5.

D.A.5.3.4 Hovedregel: Momsfritagelse for undervisning

Indhold

Afsnittet handler om hovedreglen, som momsfritager undervisning.

Undtagelsen om momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje, er beskrevet i afsnit D.A.5.3.6.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Skoleundervisning
• Undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
• Faglig uddannelse, herunder omskoling
• Eksempler på momsfritaget faglig uddannelse
• Eksempler på ikke faglig uddannelse
• Aftenskoleundervisning
• Undervisning i legemsøvelser
• Leveres der undervisning eller noget andet?
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hovedregel

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. momsfritager undervisning.

Momsfritagelsen omfatter skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Momsfritagelsen omfatter aftenskoleundervisning og undervisning i legemsøvelser. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Hvor en undervisningsydelse falder uden for området af den momsfri undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er leverancen momspligtig, uanset om fakturaen udstedes til en privatperson eller til en virksomhed eller institution. Se SKM2008.522.LSR.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., gælder altså uanset om virksomheden drives med gevinst for øje eller ej.

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje, er undervisningen dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se afsnit D.A.5.3.6 om "Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje".

Et kursus kan være momspligtig efter bestemmelsens 2. pkt., uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Se SKM2006.621.HR.

Begrebet skole- og universitetsundervisning er ikke begrænset til undervisning, der leder til eksaminer for at opnå en kvalifikation, eller for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv.

Begrebet omfatter også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner forudsat, at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter.

Se sag C-445/05, Werner Haderer.

Skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, aftenskoleundervisning og undervisning i legemsøvelser er nærmere gennemgået nedenfor.

Skoleundervisning

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. momsfritager almindelig skoleundervisning af børn og unge.

Der tænkes her på traditionel undervisning på folkeskoleniveau. Skoleundervisning giver ikke anledning til de store afgrænsningsproblemer.

Ud over den egentlige skoleundervisning er også undervisning, der gives af oplysningsforbund m.fl., fritaget for moms. Privatundervisning i skolefag er også omfattet af momsfritagelsen. Derimod bliver anden undervisning, såsom køre-, danse- og rideskoler m.fl., momspligtig. Se bemærkningerne til lov nr. 204 af 10. maj 1978.

Undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. momsfritager undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner.

Undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner giver ikke anledning til de store afgrænsningsproblemer.

Faglig uddannelse, herunder omskoling

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. momsfritager faglig uddannelse, herunder omskoling.

Omskoling er dog ofte omfattet af momspligten for kurser, der er rettet mod virksomheder og institutioner mv. med gevinst for øje, efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

En del afgørelser fra før den 1. juli 1994, som vedrører efter- og videreuddannelse, er derfor ikke medtaget, i det omfang afgørelserne kan være misvisende efter indførelsen af momspligt for kurser.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om momsfritagelse for faglig uddannelse, herunder omskoling, er det en betingelse, at

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Se MNA1982, 788 og SKM2001.264.TSS.

Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Se også Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44, hvor det fremgår, at faglig uddannelse eller omskoling, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er ikke tilstrækkeligt for, at en tjenesteydelse kan siges at have karakter af anden "skolemæssig" eller "faglig" undervisning, at den foregår i fysiske rammer, der også anvendes til almindelig skoleundervisning, eller at der gøres brug af skoleskemaer, klasseundervisning og kursusbevis. Det afgørende er, om undervisningen efter sit indhold er "skolemæssig" eller "faglig". Se SKM2008.313.BR.

Af praksis fremgår det, at momsfritagelsen i ML § 13 stk. 1 nr. 3 ikke omfatter kurser i selvudvikling og udvikling af sociale kompetencer. Se bl.a. SKM2008.1031.SR.

Eksempler på momsfritaget faglig uddannelse

Følgende undervisning er momsfri faglig uddannelse:

1. Fagastrolog
2. Naturlæge
3. Healing og intuitiv massage
4. Beskæftigelsesindsats
5. Erhvervspilot
6. Trafikflyver
7. Erhvervskørekort.

Ad a) Fagastrolog

Et astrologisk instituts uddannelse af fagastrologer er momsfritaget som faglig uddannelse, hvorimod instituttets øvrige undervisning er omfattet af momspligten.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om undtagelse fra momspligten for faglig uddannelse, herunder omskoling, er det en betingelse, at

• undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, og
• undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand.

I tvivlstilfælde skal der lægges vægt på om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.

Se MNA1982, 788.

Ad b) Naturlæge

Undervisning på skoler for reflekszonearbejde på fødderne og skoler for uddannelse af naturlæger er momsfritaget.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om faglig uddannelse, herunder omskoling, skal lægges vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte.

Kun personer med en vis medicinsk basisviden, fx sygeplejersker og fysioterapeuter, kan deltage i kurser på skoler for reflekszonearbejde, mens eleverne ved skoler for uddannelse af naturlæger gennemgår et 3-årigt medicinsk grundkursus, der afsluttes med praktikperiode og eksamen.

Se MNA1986, 931.

Ad c) Healing og intuitiv massage

Kursusvirksomhed i healing og intuitiv massage, er momsfritaget.

Der skal lægges vægt på, om undervisningen henvender sig til personer, der kan bruge kurserne som et led i deres erhverv eller som kompetencegivende til at undervise i healing/massage, fx på aftenskoler.

Se MNA1987, 967.

Ad d) Beskæftigelsesindsats

En leverandør af rådgivning efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, er som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Levering af "særligt tilrettelagte projekter og uddannelsesforløb", i form af værkstedsforløb, kombineret med uddannelsesforløb, kan konkret betragtes som faglig undervisning med erhvervsmæssigt sigte, og er dermed momsfritaget.

Se SKM2007.335.SR.

Ad e) Erhvervspilot

Uddannelsen til trafikpilot, ab initiouddannelsen, er i sin helhed momsfritaget faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, fordi erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig. Se TfS1995, 808TSS.

Ad f) Trafikflyver

Uddannelsen til trafikflyver er i sin helhed momsfritaget. Det gælder dog kun i de tilfælde, hvor A- og B-certifikat tages i umiddelbar forlængelse af hinanden, og der foreligger en aftale om at opnå den samlede trafikflyveruddannelse, forinden eleven begynder erhvervelsen af A-certifikatet. Hvis der holdes pause i uddannelsesforløbet, skal uddannelsen genoptages indenfor 1 år, for stadig at være momsfritaget.

Praksis ændres for uddannelser, der begyndes efter den 8. september 2000.

Se SKM2001.224.TSS.

Ad g) Erhvervskørekort

Køreundervisning for at opnå kørekort til

• kategori C, C/E, D, D/E, (kategori C og D er henholdsvis lastbil og bus, kategori C/E eller D/E er kørsel med vogntog)
• erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa)
• erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus
• traktor/motorredskab

anses som faglig uddannelse og er dermed momsfritaget undervisning efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Den nævnte undervisning er ikke omfattet af momspligten for kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), samt kørekort til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus, kan anses for kompetencegivende undervisning.

Der lægges vægt på, at

• køreprøver afholdes af politiet henholdsvis Statens Bilinspektion
• kravene til indholdet af køreundervisningen fastsættes af Færdselsstyrelsen
• køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere
• indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav.

Egentlige kompetencegivende uddannelser anses ikke som kursusvirksomhed, der er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Køreundervisning for at opnå de omhandlede kørekort kan derfor ikke anses for kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Undervisningen er derfor momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

For så vidt angår kørekort til traktor/motorredskab er det også opfattelsen, at køreundervisning for at opnå dette kørekort må anses for kompetencegivende undervisning. Der henvises dels til ovennævnte om køreprøver og køreundervisning dels til det forhold, at det for landbrugsmedhjælpere er af væsentlig betydning for mulighederne for at få beskæftigelse, at de har ret til at føre traktor/motorredskab.

Se SKM2001.264.TSS.

Eksempler på ikke faglig uddannelse

Følgende undervisning er ikke momsfritaget:

1. Kørekort til kategori A.B og B/E almindelig bil med stort påhængskøretøj
2. Korrespondancekursus i hårklipning
3. Kinesiologisk vejledning, selvudvikling, healing, drømmetydning, personlig udvikling og lignende
4. Lydkliniks behandling af ordblindhed
5. Instruktion i anvendelse af virksomhedens produkter
6. Hundekørekort
7. Foredrag om fremtiden
8. Madlavningskursus i private hjem
9. Førstehjælp.

Ad a) Kørekort til kategori A.B og B/E almindelig bil med stort påhængskøretøj

Der skal som udgangspunkt betales moms af undervisning til kørekort kategori A (motorcykel).

Køreundervisning for at opnå kørekort til kategori B (almindelig bil) anses ikke for faglig uddannelse og er derfor heller ikke fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Undervisning for at opnå kørekort til kategori B/E (almindelig bil med stort påhængskøretøj) kan heller ikke anses for faglig uddannelse. Der er lagt vægt på, at undervisningen ikke udelukkende har et erhvervsmæssigt sigte.

Se SKM2001.264.TSS.

Ad b) Korrespondancekursus i hårklipning

En frisørskoles salg af kursusbreve vedrørende frisørvirksomhed er momspligtig.

Eksempel

En frisørskole afsætter fra Sverige et korrespondancekursus i 10 lektioner i frisørlære. Kursusbrevene indeholder spørgeformularer, som returneres i udfyldt stand til en lærer, der retter og godkender svarene. Eleverne har også adgang til telefonisk rådgivning og har ret til et diplom.

Et korrespondancekursus er momspligtig, da

• kursusvirksomheden trods indholdet ikke kan anses for en faglig uddannelse eller som håndarbejde
• undervisningen ikke er godkendt af det offentlige eller af en faglig organisation.

Se TfS1991, 157MNA.

Ad c) Kinesiologisk vejledning, selvudvikling, healing, drømmetydning, personlig udvikling og lignende

Virksomhed med kinesiologisk vejledning er ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning.

Kinesiologi er oplyst at være undervisning, som omfatter den sammenhæng, der er mellem krop og sjæl. Undervisningen har ikke nogen fast varighed. I intet tilfælde ydes der tilskud til behandlingen fra det offentlige.

Aktiviteterne skal betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed. Selv om undervisning indgår som et element, er der ikke tale om undervisning, der har karakter af egentlig skolemæssig eller faglig uddannelse.

Se TfS1990, 326MNA.

Virksomhed med kurser i selvudvikling, healing, drømmetydning og lignende er heller ikke omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Der lægges vægt på, at

• kursusvirksomheden ikke efter sit indhold kan anses som skolemæssig undervisning
• undervisningen ikke kan karakteriseres som faglig uddannelse. Det kan fx fremgå af virksomhedens kursusmateriale, at formålet med kurserne er at hjælpe den enkelte med at nå en dybere kontakt med sig selv, at forstå, værdsætte og acceptere sig selv
• undervisningen ikke henvender sig til professionelle behandlere mv.

Se TfS1996, 732MNA.

Privat kursusvirksomhed, hvor undervisningen overordnet består i personlig udvikling gennem samtaler og øvelser, er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Eksempel

Terapeuter afholder kurser af 8-24 ugers varighed med mulighed for 1- og 2-årige forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut.

Kurserne udbydes til kommunerne, som også betaler kursusgebyret. Kurserne henvender sig til bistandsklienter, narkomaner, flygtninge og andre med personlige problemer. Også andre deltager i undervisningen, eventuelt som forberedelse til en uddannelse som socialrådgiver eller sygeplejerske.

Undervisningens indhold består af følgende emner: Kommunikation og udvikling, praktisk psykologi, kropssprog og følelser, drømmetydning, dit indre barn, konfliktløsningsteknikker og forbedring af din intuition. Undervisningen har ikke karakter af erapi.

Sådan et kursusforløb kan ikke anses for omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, når

• kurset efter sit indhold ikke kan karakteriseres som skolemæssig eller faglig undervisning
• undervisningen ifølge kursusbeskrivelsen ikke går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, ligesom
• kurset ikke er tilrettelagt med henblik på at gennemføre et forløb med eksamensbevis som samtaleterapeut.

Indtægter vedrørende et sådant kursusforløb er herefter momspligtige efter ML § 4, stk. 1.

Se TfS2000, 943LSR.

Eksempel

Et projekt har ifølge ansøgningen om støtte fra Den Europæiske Socialfond, til formål at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at bryde uhensigtsmæssige mønstre, at danne netværker, at tage ansvar for eget liv og at tro på sig selv.

En sådan ydelse har ikke karakter af egentlig skolemæssig eller faglig undervisning, der er fritaget for momspligt efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, når

• undervisningen ikke har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte,
• den del af kurset, der vedrører udformning af jobansøgninger, ikke udgør et tilstrækkeligt væsentligt element til, at det kan medføre momsfritagelse.

Se SKM2008.313.BR.

Leverancer i form af coaching, temadage, kurser og teambuilding om emnerne personaletrivsel og samarbejde er momspligtige efter ML § 4, stk. 1.

Ydelserne vedrører ikke medarbejdernes faglige kompetencer.

Kursusaktiviteten kan derfor ikke anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, fordi der hverken er tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte.

Der ses at være tale om almindelig virksomheds- og personalerådgivning som er omfattet af momspligten i ML § 4, stk. 1.

Se SKM2008.1031.SR.

Ad d) Lydkliniks behandling af ordblindhed

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, om skoleundervisning mv., fordi ydelserne ikke er undervisning mv. i lovens forstand.

Der er efter forarbejderne til ML § 13, stk. 1, nr. 3, heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at ydelsen kan karakteriseres som levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, ligesom ydelsen klart er adskilt fra undervisningen af eleverne i folkeskolen.

Se SKM2003.249.ØLR.

Ad e) Instruktion i anvendelse af virksomhedens produkter

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af en virksomheds produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige.

En virksomheds undervisning i anvendelse af edb-udstyr mv., med det formål at uddanne brugere af databehandlingsudstyr til at vurdere, installere og anvende virksomhedens produkter, er derimod momsfritaget.

Se MNA1978, 529.

Et edb-selskabs kursusvirksomhed med karakter af instruktion i anvendelse af selskabets produkter er momspligtig konsulentvirksomhed.

Det kan fx være, hvor selskabet sælger hardware og software, og i forbindelse med salget af software forpligter køberne kontraktligt til at deltage i selskabets kursusaktivitet, som udelukkende henvender sig til købere af programmellet.

Se TfS1988, 304MNA.

En konsulentvirksomhed, der ikke har karakter af egentlig undervisning, men

• har karakter af instruktion og
• udelukkende henvender sig til køber af en virksomheds produkter, og
• hvor køber er forpligtet til at deltage i sælgers kurser,

skal betragtes som momspligtig konsulentvirksomhed.

Se TfS1989, 86DIR.

En virksomheds kursusvirksomhed kan ikke anses som momsfritaget skolemæssig eller faglig undervisning, når

• kursisterne findes gennem virksomhedens database over kunder, kundeemner, relevante brancher mv.
• købere af virksomhedens edb-programmer ikke er forpligtede til at deltage i kurserne
• virksomhedens hovedaktivitet er salg af et bestemt edb-program, og virksomhedens kursusvirksomhed drejer sig om dette program
• virksomhedens kursusvirksomhed er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens edb-programmer.

Undervisningen må anses som instruktion i den konkrete anvendelse af virksomhedens programmer til aktuelle og potentielle købere.

Se TfS1996, 680MNA.

Ad f) Hundekørekort

Kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i fx adfærd, pleje og avlsplanlægning har ikke karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er Skatteministeriet opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) er momsfritaget af medlemskontingenter efter ML § 13, stk. 1, nr. 4. og at Dansk Kennel Klub opfylder betingelserne for momsfritagelse iML § 13, stk. 1, nr. 5 af agilitytræning og -konkurrencer. Endelig er det Skatteministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub, foreningens kredse og specialklubber kan være omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22, af salg i forbindelse med aktiviteter, som foreningen m.fl. står for. Se ML § 13, stk. 1, nr. 18.

For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, skal Dansk Kennel Klub være momsregistreret.

Se SKM2003.339.TSS.

Ad g) Foredrag om fremtiden

En virksomhed, der fx leverer foredrag i form af korte lektioner, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid, er ikke faglig uddannelse omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Se SKM2007.93.SR.

Ad h) Madlavningskursus i private hjem

En restaurationsvirksomhed, der udbyder kurser med undervisning i madlavning i private hjem, er ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk.1, nr. 3.

Undervisningen er ikke skoleundervisning eller faglig uddannelse, herunder omskoling.

Se SKM2008.522.LSR.

Ad i) Førstehjælp

Undervisning i førstehjælp kan ikke generelt anses som faglig uddannelse.

Undervisning i førstehjælp i forbindelse med anden faglig uddannelse, som eksempelvis erhvervskørekort, vil dog kunne anses som en ydelse i nær tilknytning til undervisning.

Se SKM2009.738.SR.

Aftenskoleundervisning

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. omfatter også aftenskoleundervisning. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Fagene sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning var direkte nævnt i den tidligere gældende ML § 2, stk. 3, litra c, men er stadig momsfritaget i samme omfang, selvom de ved lovændringen i 1994 ikke er direkte nævnt i bestemmelsen. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

En restaurations kurser i madlavning er ikke momsfritaget som aftenskoleundervisning.

Der skal lægges særligt vægt på, at

• undervisningen ikke er godkendt som tilskudsberettiget virksomhed under folkeoplysningsloven, og
• udbyderen ikke kan sammenlignes med en folkeoplysende forening.

Se SKM2008.522.LSR.

Undervisning i legemsøvelser

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. omfatter også undervisning i legemsøvelser. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994. Se også TfS1996,127MNA.

Momsfritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsportsgrene. Se MNA1981, 752, MNA1981, 751 og TfS1996, 127MNA.

Undervisning i legemsøvelser er som anden undervisningsvirksomhed momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand til almen styrkelse af udøverens krop.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på om

• der er en lærer/instruktør gennem hele timen
• der er tale om et egentligt hold
• instruktøren har andre opgaver samtidig
• deltageren bliver ledt gennem hele programmet, eller blot kan spørge om hjælp.

Cirkeltræning:

Ved cirkeltræning gælder de samme kriterier. Men da cirkeltræning kan foregå på flere måder, er det ikke muligt at udtale sig generelt om, hvorvidt denne motionsform er fritaget for moms som undervisning i legemsøvelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørgsmålet må derfor afgøres konkret ud fra de kriterier, der er nævnt.

Brug af redskaber eller maskiner:

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der er tale om undervisning i legemsøvelser. Men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

En lærer/instruktør skal derfor undervise efter et forud fastlagt program, og undervisningen skal have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

Se TfS1998, 275TSS.

Undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, er omfattet af momspligten.

Undervisning i faldteknik og klatring, er efter sin art ikke undervisning i legemsøvelser, men er sportstræning på linje med undervisning i fx golf, ridning og tennis. Der skal betales moms af disse aktiviteter med virkning fra ændringen den 1. april 1996.

Der skal også betales moms i forbindelse med aktiviteterne i dykkerskoler.

Uddannelse af instruktører er momsfri virksomhed.

Se TfS1996, 125MNA.

Ved forståelsen af "undervisning i legemsøvelser" efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., skal der sondres mellem momsfri "undervisning i legemsøvelser" i forhold til "erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport" efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., som handler om fritagelse for sportsaktiviteter og -arrangementer, der er afgiftspligtige, hvis de udbydes af en virksomhed, som arbejder med gevinst for øje.

Ved sondringen mellem momsfri undervisning i legemsøvelser efterML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. og momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport, som udbydes med gevinst for øje efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., lægges vægt på:

• Bredden af den fysiske træning, der udøves. Det skal dreje sig om gymnastikundervisning i bred forstand til almen styrkelse af legemet. Det betyder, at undervisning i forskellige, mere specifikke sportsgrene ikke anses for omfattet af begrebet "undervisning i legemsøvelser"
• Om ydelsen indebærer et væsentligt element af reel undervisning. En lærer/instruktør skal undervise efter et forud fastlagt program, og undervisningen skal have en vis intensitet; det er altså ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater.

Konkrete aktiviteter, der er momsfritaget:

• Aerobic- og callaneticstræning, der foregår som holdtræning sådan, at holdet følger en instruktørs anvisninger bl.a. ved, at instruktøren fører an og viser, hvordan øvelserne skal udføres, anses for momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning i legemsøvelser
• Rygtræning, der foregår som holdtræning, ledet af en instruktør, der i forbindelse med træningen giver specielle anvisninger på afhjælpning af rygproblemer, anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Specialkurser i forebyggelse af idrætsskader for frivillige trænere og ledere fra en række sportsklubber, som bliver afholdt i en virksomhed, anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Deltagelse på aerobic- og callaneticshold uden adgang til motionsredskaber anses som momsfri undervisning i legemsøvelser
• Skadebehandling, der bliver varetaget gennem fysisk genoptræning, anses som så individuel og intensiv, at det er momsfri undervisning i legemsøvelser.

Styrketræning, der ledsages af en introducerende vejledning i brug af maskiner og derefter af en ad hoc-vejledning, kan ikke efter ML § 13, stk. 1, nr. 5, anses som undtaget fra momspligten. Den træningsform anses derfor som erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport.

Se TfS1996,127MNA.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejder et træningsprogram for den enkelte, og at instruktøren viser og demonstrerer de maskiner, der anvendes til træningsprogrammet, er ikke nok til, at der kan ske momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Kunderne kan eksempelvis modtage en introducerende instruktion i brugen af træningsfaciliteterne og få udarbejdet et træningsprogram, men træningen foregår på selvvalgte tidspunkter uden fast medvirken af instruktør, selv om der er en instruktør til stede, der kan give råd og vejledning.

Aktiviteterne indeholder imidlertid ikke et så væsentligt element af reel undervisning, at der er grundlag for at momsfritage efterML § 13, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2001.121.VLR.

Et fitnesscenter, som udbyder styrketræning med fx 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement, er ikke momsfritaget undervisning.

Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen har ydelsen ikke et så væsentligt element af undervisning, at der er grundlag for at anse den for fritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Selvom der er kunder som er henvist af kiropraktorer, leverer et fitnesscenter ikke ?anden egentlig sundhedspleje", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Se SKM2007.576.ØLR, hvor der blev lagt vægt på en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen og oplysningerne om personalets uddannelse.

Leveres der undervisning eller noget andet?

Ved sondringen mellem, om der leveres momsfritaget undervisning eller eksempelvis momsfritaget social forsorg og bistand, skal det afgøres hvilken ydelse, der er hovedydelse, og hvilken ydelse, der er biydelse.

En biydelse tæller nemlig ikke som en selvstændig ydelse, da den momsmæssigt behandles som hovedydelsen. Se sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd., præmis 30.

En ydelse skal anses for en hovedydelse

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår.

En højskoles kursus til unge med støttebehov, er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3 om momsfritagelse for undervisning og ikke af ML § 13, stk. 1, nr. 2 om momsfritagelse for social forsorg og bistand, når det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen ifølge program- og kursusoplæg.

Det fremgår således, at undervisningselementet skal være det primære formål med opholdet. Se SKM2002.393.VLR og stadfæstelse i SKM2003.299.HR.

Friskoler og efterskoler inden for skolesamvirke, der driver undervisningsvirksomhed, er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, selvom elevgruppen består af elever, der er anbragt af de sociale myndigheder som foranstaltning efter lov om social service § 40, fordi de har behov for særlig støtte, enten socialt eller indlæringsmæssigt.

Skolernes hovedydelse anses for undervisning. Der henses til

• at de fleste elever går op til folkeskolens afgangsprøve, og
• at flere af eleverne bliver anbragt andre steder, når de ikke kan modtage undervisning samt
• skolernes vedtægter og programmer.

Der er derfor ikke tale om social forsorg og bistand, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 2. Skolernes aktiviteter er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed lønsumsafgiftspligtige.

Se SKM2003.279.VLR.

En institution, der driver et socialpædagogisk opholdssted og leverer ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service og som også leverer specialundervisning, anses for at levere både social forsorg og bistand og skoleundervisning.

Skoledelen anses ikke for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, når den efter vedtægterne er et element i opholdsdelen. Skoledelen udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning for at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere er skoledelen ikke et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

Institutionen leverer derfor to selvstændige hovedydelser bestående af både social forsorg og bistand og undervisning, der er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Se SKM2006.355.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.3.5 Varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Betingelser for momsfritagelse af varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning
• Eksempler på varer og ydelser med nær tilknytning til momsfritaget undervisning
• Eksempler på ikke momsfritagne varer og ydelser
• Særligt om skolers udlejning og servering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, omfatter levering af varer og ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisningsvirksomhed.

Betingelser for momsfritagelse af varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning

Det fremgår af momssystemdirektivet artikel 134, at:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

1. såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
2. såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Levering af en vare eller ydelse er derfor i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis

• transaktionen er uomgængelig nødvendig og
• ikke tager sigte på yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder.

Ad a) ydelsen er uomgængelig nødvendig

Ydelser er kun "i nær tilknytning til", hvis de er uomgængeligt nødvendige for at udføre de afgiftsfritagne transaktioner.

For at tilrådighedsstillelse af undervisere, kan anses for uomgængelig nødvendig, skal fx et universitets tilrådighedsstillelse af undervisere være af en sådan art, at der ikke vil kunne sikres det samme niveau og den samme kvalitet i undervisningen ved at anvende et vikarbureau.

Se sag C-434/05, Horizon College, præmis 38-40.

Ad b) ikke tager sigte på yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige

Ydelser er kun "i nær tilknytning til", når de ikke tager sigte på yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder.

Dét at en undervisningsinstitution kun modtager et vederlag, der svarer til den løn, som institutionen betaler til underviseren, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at fastslå, at institutionen ikke sigter på at opnå yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder, som fx kommercielle vikarbureauer.

Se sag C-434/05, Horizon College, præmis 42-44.

Eksempler på varer og ydelser med nær tilknytning til momsfritaget undervisning

Følgende varer og ydelser har nær tilknytning til undervisning og dermed momsfritaget:

1. Skolers udlejning af bærbare computere
2. Skolers salg af nøgler til eleverne
3. Materialesamlinger
4. Materiale til fremstilling af genstande
5. Levering af eksaminer/svendeprøver
6. Skoles salg til eleverne af egne svendeprøver.
7. Møblering af skole

Ad a) Skolers udlejning af bærbare computere

En handelsskoles udlejning af bærbare computere til eleverne er momsfritaget, som levering i nær tilknytning til undervisningen, da

• skolens levering af adgang til PC er uomgængeligt nødvendig for at opnå formålet med uddannelsen på handelsskolen, og
• skolens udlejning af PC'ere til eleverne kun har undervisningsmæssige formål, og ikke har til formål at give skolen yderligere indtægter i konkurrence med andre.

En handelsskole har som selvejende institution til formål at udøve undervisningsvirksomhed indenfor de lovgivningsmæssige rammer, og har ikke til formål at drive virksomhed med gevinst for øje. Skolens midler må alene anvendes til undervisningsmæssige formål. Som erhvervsskole er skolen også underlagt krav om, at skolens afsætning ikke må påføre andre ubillig priskonkurrence, jf. lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, § 36. Skolen er derfor forpligtet til, uafhængigt af, om der lægges moms på eller ej, at regulere sine priser eller undlade at sælge, så den ikke påfører andre priskonkurrence.

Se SKM2007.17.SR.

Ad b) Skolers salg af nøgler til eleverne

Et håndarbejdsseminariums salg af nøgler til eleverne, så de har adgang til skolen, anses for momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2007.929.LSR.

Ad c) Materialesamlinger

Salg til elever af undervisningsmaterialer af generel karakter herunder lærebøger er momspligtigt.

Derimod er materialesamlinger og lignende specialudstyr, der er udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner, og som er snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed, momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2007.924.LSR.

Et håndarbejdsseminariums indtægter ved salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, lærebøger og diverse print og kontorartikler, herunder kopikort, er momspligtige. Undtaget er materialesamlinger og lignende specialudstyr, der er udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner og som er snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.929.LSR.

En teknisk skoles salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, herunder plotterkort, tegneudstyr og værktøj mv., lærebøger samt diverse kontorartikler, herunder kopikort og regnemaskiner, er momspligtige. Undtaget er materialesamlinger og lignende specialudstyr, der er udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner og som er snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg er momsfritaget i medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.934.LSR.

Ad d) Materiale til fremstilling af genstande

Et pædagogseminariums salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt skal bruges af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og derfor medgår hertil, er momsfritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.924.LSR.

Et håndarbejdsseminariums indtægter ved salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt bruges af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og derfor medgår hertil, er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.929.LSR.

En teknisk skoles indtægter ved salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt bruges af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og derfor medgår hertil, er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.934.LSR.

Ad e) Levering af eksaminer/svendeprøver

En teknisk skoles levering af eksaminer/svendeprøver til det faglige udvalg, som skal afholde udgiften til opgavestillelsen, er momsfritaget, fordi ydelsen anses som uomgængeligt nødvendig for gennemførelsen af de uddannelser der udbydes. Se SKM2007.934.LSR.

Ad f) Skoles salg til eleverne af egne svendeprøver

En teknisk skoles salg til eleverne af egne svendeprøver er momsfritaget.

Eleverne har ejendomsretten til de effekter, de selv har fremstillet ved en eksamen, mod betaling af udgifter til materialer, der er anvendt ved denne eksamen. I disse tilfælde har salget en så direkte og umiddelbar sammenhæng med undervisningen, at salget anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Se SKM2007.934.LSR.

Ad g) Møblering af skole

Rådgivning i forbindelse med møblering af skole, skal anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Se SKM2002.88.VLR.

Eksempler på ikke momsfritagne varer og ydelser

Følgende varer og ydelser er ikke anset at være med nær tilknytning til undervisning:

1. Forskningsprojekt
2. Entrébetaling for adgang til designskoles modeshow
3. Telefonkort
4. Undervisningsmateriale
5. Kopikort
6. Overskudsmaterialer og videresalg af andre varer
7. Viderefakturering af omkostninger, der vedrører afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand
8. En skoles salg af udvikling/revision af uddannelser
9. Elevproducerede varer og ydelser
10. Produktionsskolers salg
11. Tolkning.

Ad a) Forskningsprojekt

Forskningsprojekter, som statslige højere læreanstalters udfører mod vederlag, betragtes ikke som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

Selv om udførelsen af forskningsprojekter kan anses for særdeles nyttige for universitetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Målet er bl.a. uddannelse af studerende med sigte på, at de kan opnå en erhvervsmæssig beskæftigelse. Det kan således fastslås, at en række uddannelsesinstitutioner på universitetsniveau når dette mål uden at udføre forskningsprojekter mod vederlag, og at tilknytningen mellem universitetsundervisningen og erhvervslivet også kan sikres på anden måde.

Se C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ad b) Entrébetaling for adgang til designskoles modeshow

En designskoles indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows er momspligtige.

Skolens indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows anses ikke for indtægter fra ydelser, der er leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Afholdelse af modeshows er ikke uomgængeligt nødvendige for at nå målet for undervisningen. Indtægterne er derfor ikke momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2006.783.LSR.

Ad c) Telefonkort

En skoles salg af telefonkort er ikke anset for levering af ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. En levering af telefonkort til elever kan efter sin natur ikke anses for at ligge inden for den logiske ramme af undervisning, fordi telefonkortene bliver anvendt til private formål. En skolens indtægter fra salg af telefonkort er derfor ikke momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2006.783.LSR.

Indtægter fra mønttelefon er momspligtige. Ydelser vedrørende mønttelefon er ikke anset ikke for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Se SKM2007.924.LSR og SKM2007.929.LSR.

Ad d) Undervisningsmateriale

En skoles salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter er momspligtigt. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere var en designskoles indtægter fra salg af undervisningsmaterialer anset som levering af varer i nær tilknytning til den momsfri undervisningsvirksomhed. Skolens indtægter fra salg af undervisningsmaterialer var således anset for momsfritagne, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2006.783.LSR.

Praksis er ændret ved SKM2006.783.LSR.

Herefter er salg til elever af lærebøger og undervisningsmaterialer af generel karakter momspligtigt.

Se SKM2007.924.LSR, SKM2007.929.LSR og SKM2007.934.LSR om et pædagogseminarium, et håndarbejdsseminarium og en teknisk skole.

Praksisændringen har fremadrettet virkning fra den 1. august 2008. Se SKM2008.262.SKAT.

Ad e) Kopikort

En skoles salg til eleverne af kopikort er momspligtigt. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere var en designskoles indtægter fra salg af kopikort anset som levering af varer i nær tilknytning til den momsfri undervisningsvirksomhed. Skolens indtægter fra salg af kopikort var derfor anset for momsfritagne, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3. Se SKM2006.783.LSR.

Praksis blev ændret ved SKM2006.783.LSR og ved SKM2007.924.LSR og SKM2007.929.LSR samt SKM2007.934LSR.

Herefter er salg til eleverne af diverse kontorartikler, herunder kopikort, momspligtigt. Se SKM2007.924.LSR og SKM2007.929.LSR om et pædagogseminariums og et håndarbejdsseminariums salg af dette.

En teknisk skoles salg til eleverne af diverse kontorartikler, kopikort, plotterkort (til udskrift af tekniske tegninger), tegneudstyr, regnemaskiner mv. er momspligtigt. Se SKM2007.934.LSR.

Praksisændringen har fremadrettet virkning fra den 1. august 2008. Se SKM2008.262.SKAT.

Ad f) Overskudsmaterialer og videresalg af andre varer

En teknisk skoles salg af overskudsmaterialer og andre varer, herunder brugt materiel, til elever eller tredjemand, er momspligtigt. Se SKM2007.934.LSR.

Ad g) Viderefakturering af omkostninger, der vedrører afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand

En teknisk skoles viderefakturering af omkostninger, der vedrører afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand, skal behandles efter principperne i EF-domstolens dom i C-434/05.

Som eksempler på leverede ydelser kan nævnes bl.a. eksamensvagt, fremstilling af modeller, klargøring/rengøring af lokaler og udvælgelse af materialer, ydelser af dels administrativ karakter og dels fagspecifik karakter.

Sådanne ydelser anses således kun for momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis

• ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi
• skolens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms.

Er disse snævre betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Se SKM2007.934.LSR.

Ad h) En skoles salg af udvikling/revidering af uddannelser

En skole, der som konsulent leverer rådgivning om kommende/eksisterende efteruddannelseskurser til tredjemand, skal behandles efter principperne i EF-domstolens dom i C-434/05.

Som eksempel kan nævnes, at skolen får betaling af Arbejdsmarkedsstyrelsen for at udvikle efteruddannelseskurser i støbeteknik mv. Skolen får betaling med en timepris pr. medgået timepris.

Sådanne ydelser anses således kun for momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis

• ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi.
• skolens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms.

Er disse, snævre betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Se SKM2007.934.LSR.

Ad i) Elevproducerede varer og ydelser

En frisørskole er momspligtig ved salg af hårbehandlinger, fordi ydelserne ikke kan anses for momsfritagne efter ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Når frisørydelser leveres af elever på en frisørskole til tredjemand, som betaler vederlag til skolen efter en særskilt prisliste, kan disse ydelser ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningen.

Se SKM2006.66.LSR.

En teknisk skoles indtægter ved salg til elever og tredjemand af elevproducerede varer og ydelser, herunder legehuse og trapper mv. bortset fra svendeprøver anses for momspligtige. Se SKM2007.934.LSR.

En erhvervsskoles betydelige indtægter ved salg til tredjemand af elevproducerede varer og ydelser er momspligtige, jf. ML § 4 og ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13. Se SKM2010.85.LSR.

Ad j) Produktionsskolers salg

En produktionsskoles salg er momspligtigt. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere var produktionsskoler omfattet af lov om produktionsskoler, anset for momsfritaget på grund af den beskedne produktion og salg. Dette gjaldt også for produktionsskoler i fængsler med beskeden produktion og salg. Se SKM2001.223.TSS.

Praksis ændres ved SKM2009.808.LSR.

Herefter er produktionsskolers salg af landbrugsprodukter ikke anset som momsfritaget levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Varerne er et produkt af undervisningen, og salget af varerne sker uafhængigt af selve produktionen af dem, hvorfor de ikke er et uomgængeligt led i skolens levering af undervisningsydelser. Der henvises til SKM2006.66.LSR om en frisørskoles salg af klipninger og SKM2007.934.LSR om en teknisk skoles salg af elevproducerede varer.

Se SKM2009.808.LSR.

Praksisændringen som følge af SKM2009.808.LSR har virkning fra den 1. januar 2011. Se SKM2010.407.SKAT.

Ad k) Tolkning

Tolkeydelser (sprogtolkning) er ydelser, som momsmæssigt skal vurderes selvstændigt.

Tolkeydelser anses ikke som en integreret del af undervisningen. Tolkeydelsen er ikke i nær tilknytning til undervisningen.

Selvstændige tolkeydelser er derfor momspligtige, jf. ML § 4, stk. 1. Se SKM2007.335.SR.

Særligt om skolers udlejning og servering

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3 omfatter også skolers udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning. Det står direkte i tidligere gældende ML § 3, stk. 5, og lovændringen i 1994 indebærer ingen ændring heraf. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Eksempler

1. Skolers udlejning af værelser til egne elever
2. Skole og udlejer skal være den samme
3. Skolens salg af mad til elever er momsfritaget
4. Tredjemands salg er momspligtigt
5. Elevskoleboder er ikke afgiftspligtige
6. Skolers cafesalg

Ad a) Skolers udlejning af værelser til egne elever

En skole, der kun lejer værelser ud og serverer til egne elever, skal ikke betale moms for denne virksomhed.

Hvis skolen herudover lejer værelser ud til andre arrangementer end skolens egne, og disse arrangementer alle har en varighed af 1 måned, er skolen heller ikke momspligtig.

Hvis skolen derimod lejer værelser ud i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne, og denne udlejning også sker for et kortere tidsrum end 1 måned, skal skolen momsregistreres og betale moms af al udlejningsvirksomhed i forbindelse med andre arrangementer end skolens egne, altså også for arrangementer, der strækker sig over mere end 1 måned.

Se DEP 449/1976.

Ad b) Skole og udlejer skal være den samme

En lejrskolevirksomheds værelseudlejning og servering er omfattet af momspligten.

En lejrskolevirksomhed er behjælpelig med at tilrettelægge den undervisning og de ekskursioner, der finder sted i tilknytning til opholdet, men skoleklasserne medbringer deres egne lærere. Opholdet kan være af kortere eller længere varighed end 1 måned.

En sådan lejrskolevirksomhed kan ikke anses som en undervisningsinstitution med egen undervisning, der er momsfritaget af værelseudlejning og servering.

Undervisningen betragtes ikke som foranstaltet af lejrskolen selv. En lejrskolevirksomhed, som yder skoleklasser mv. ophold med kost og logi, er derfor ikke momsfritaget.

Se MNA1977, 467.

En forening leverer ikke undervisning, når der tilbydes forskellige kursuslignende aktiviteter i forbindelse med opholdet, men disse tilrettelægges og ledes af deltagerne selv.

En forening, som ikke kan anses som en undervisningsinstitution med egen undervisning, er ikke momsfritaget af værelseudlejning og servering.

Se MNA1977, 464.

Skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i forsøgsordningen med mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, skal ikke betale moms af tilskud og elevbetaling.

Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen er anset for momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2001.422.TSS.

Ad c) Skolens salg af mad til elever er momsfritaget

En skoles salg af mad til eleverne er momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, fordi ydelsen anses for leveret med nær tilknytning til undervisning.

Det kan eksempelvis være, når den enkelte private eller offentlige skole står for madordningen ved brug af skolens personale, elever eller underleverandør. Der kan være tale om, at skolen har ansat en økonoma og/eller andet personale, der står for tilberedning og salg eventuelt med elevhjælp.

Det er en betingelse, at madordningen hverken direkte eller indirekte sigter mod en økonomisk gevinst.

Der skal fortsat betales moms i skolekantiner, der er omfattet af restaurationsloven om selvstændig erhvervsvirksomhed ved servering af spise- og drikkevarer.

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt.

Underleverandører er momspligtige, medmindre sælger og køber er to institutioner inden for samme kommune eller region. Se ML § 9.

Se SKM2004.438.TSS.

Ad d) Tredjemands salg er momspligtigt

Tredjemands salg af mad til elever er momspligtigt, jf.ML § 4, stk. 1. Varer og ydelser anses ikke for leveret i nær tilknytning til undervisning.

Det kan eksempelvis være en økonoma, som har forpagtet skolens køkken.

Se SKM2004.438.TSS.

Ad e) Elevskoleboder er ikke afgiftspligtige

Skoleboder, som drives af eleverne, og sælger mælkeprodukter, frugt og brød mv., fritages for momsregistrering når de varer, der er til salg, overvejende er indkøbt i den almindelige detailhandel. Se ML § 3.

Det er forudsat

• at der føres særskilt regnskab for skoleboden
• at udsalgspriserne fastsættes, så de normalt kun dækker udgifterne til indkøb og distribuering
• at et eventuelt overskud kommer eleverne til gode.

Der ses bort fra tilskud i form af lokaler, materiel og arbejdsløn.

Der er lagt vægt på, at sådanne skoleboder ikke sælger varer i konkurrence med private erhvervsvirksomheder.

Skoleelevers salg fra boder i skolen af mad, som de selv har tilberedt, for eksempel kage, pizza, kylling, boller, samt frugt, brød, mælk og lignende, anses ikke som økonomisk virksomhed, jf. afgørelse DfT 1115/90.

Se SKM2004.438.TSS.

Ad f) Skolers cafesalg

En læreanstalts indtægter fra salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med caféaktivitet for de studerende eller i forbindelse med afholdelse af kurser, kan ikke anses for momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, i videre omfang end, hvad der følger af retningslinjerne i momsvejledningen for 1993, afsnit C.3.3. Det er forudsat i forbindelse med vedtagelsen af ny momslov i 1993, jf. bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3.

Momsfritagelsen gælder kun

• skolers salg af mad- og drikkevarer, der sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen,
• udlejning og servering i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning.

Med udlejning og servering i forbindelse med egen undervisning sidestilles

• servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, fx i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater
• servering ved kulturelle arrangementer, fx elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning
• servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter
• servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning, og betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet
• servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

For højskoler mv., hvor der normalt udelukkende sker servering for elever, der har ophold på skolen, ses der indtil videre bort fra moms af den servering, der sker for deltagere i de nævnte sammenkomster og møder, og ved servering i forbindelse med skolers afholdelse af enkeltstående kurser af 1 dags varighed, dvs. uden overnatning.

Servering af drikkevarer i forbindelse med skolefester, der for egen regning og risiko arrangeres af et kursushold, er indtil videre momsfri på betingelse af, at drikkevarerne videresælges uden avance. Sælges drikkevarerne med avance, skal kursusholdet registreres, hvis omsætningen overstiger registreringsgrænsen.

Se SKM2007.924.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.3.6 Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for undervisning, nærmere bestemt momspligten for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende med gevinst for øje. Hovedreglen om momsfritagelse for undervisning er beskrevet i afsnit D.A.5.3.3.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Kursusvirksomhed
• Gevinst for øje
• Selvejende institutioner
• Kundekategori
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Hovedreglen er momsfritagelse for undervisning. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Undtaget er kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Momspligten for kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Det fremgår af bemærkningerne til loven, at ML § 13, stk. 1, nr. 3 svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra c. Momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed omfatter dog ikke længere den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Begrænsningen af momsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Mens der efter den tidligere gældende bestemmelse blev lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den tidligere gældende bestemmelse i momsloven.

Der er taget højde for det med indførslen af momspligt for den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed, dvs. kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet mv., skal der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, kurset udbydes på, herunder den faktiske deltagerkreds.

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer.

Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Der skal altså være to betingelser, der er opfyldt, før der er momspligt.

Det er ikke alene kursusudbyderens karakter, eller rettere formålet med virksomheden, der er afgørende.

Selv om virksomheden drives erhvervsmæssigt, skal der kun opkræves moms, hvis kunden enten er en virksomhed eller en offentlig institution.

Kurser, der primært retter sig mod enkeltpersoner er derfor ikke omfattet af momspligten.

Er kunden en forening, herunder en fagforening og lignende, er kursusvirksomheden ikke omfattet af momspligten, medmindre foreningen kan siges at være egentligt erhvervsdrivende.

Med hensyn til kurser rettet til offentlige institutioner gælder, at disse vil være omfattet af momspligten. Det vil imidlertid ikke påvirke virksomhedens konkurrencesituation. Det skyldes det momsudligningssystem, der gælder for den kommunale og amtskommunale sektor (nu regionale sektor), hvorefter momsen refunderes. Tilsvarende gælder på det statslige område, hvor momsen heller ikke reelt vil belaste den enkelte institutions budgetter.

Se svar fra Skatteministeriet til spørgsmål 26 i forbindelse med lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Kursusvirksomhed

Egentlige kompetencegivende uddannelser er ikke anset som kursusvirksomhed omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Derimod anses fx efter- og videreuddannelseskurser for kursusvirksomhed, der er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til et bestemt erhverv. Der ses på, om gennemførelse af uddannelsen i sig selv kvalificerer til et bestemt erhverv.

Om en uddannelse kan anses for en kompetencegivende uddannelse, afhænger af en konkret bedømmelse. I den konkrete bedømmelse kan blandt andre indgå disse momenter:

• Er det ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at uddannelsen er bestået?
• Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen efter uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen ved administrationen af anden lovgivning end uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen af en relevant brancheorganisation eller efter branchekutyme blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv?
• Er der tale om en offentligt anerkendt uddannelse?
• Berettiger den uddannelsen til SU?
• Er der tale om en uddannelse med adgangsbetingelser og eksamen?

Uddannelser, der har som væsentligste formål at kvalificere eleverne til at blive optaget på en anden kompetencegivende uddannelse, anses også for kompetencegivende uddannelser.

Se SKM2001.264.TSS.

Et kursus, der navnlig sigter mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode, er som udgangspunkt omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Kurset er dog ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., når

• kurset skal betragtes som afholdt med gevinst for øje, fx når kursusdeltagerne skal betale en kursusafgift på fx 2.500 kr., og
• kurset retter sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt.

Se SKM2005.313.VLR og stadfæstelsen i SKM2006.621.HR.

Højesteret kommer til samme resultat, men med en anden begrundelse. Kurset må primært anses for rettet mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt, og afholdt med gevinst for øje. Uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., er det derfor ikke fritaget for moms, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Se SKM2006.621.HR.

En forenings forskellige faglige uddannelsestilbud indenfor grunduddannelser, efteruddannelser og temadage, har karakter af faglig uddannelse, fordi der er tale om uddannelse til brug for kursisternes erhverv. Uddannelsestilbuddet er således omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Sådanne uddannelsestilbud er omfattet af definitionen på kursusvirksomhed i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., da der ikke tale om egentlig kompetencegivende uddannelse.

For at kursusvirksomhed anses for momspligtig, skal den herefter dels drives med gevinst for øje, dels være rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Se SKM2008.358.SR.

Gevinst for øje

Momssystemdirektivets artikel133, litra a), (dagældende artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led) er en fakultativ (valgfri) betingelse om, at de pågældende organer, ikke må have til formål "systematisk at søge vinding".

Den fakultative betingelse kan medlemsstaten kræve overholdt for at indrømme momsfritagelse. Danmark har udnyttet denne mulighed. Der er således indført momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje.

En virksomhed drives med gevinst for øje, når virksomheden har til formål at optjene en gevinst til ejerne af virksomheden.

Derimod skal der ikke lægges vægt på, om der systematisk tilstræbes et overskud, som anvendes til at udføre ydelser.

Eksempelvis kan en forening ikke antages at arbejde "med gevinst for øje", selv om foreningen systematisk tilstræber at skabe overskud, når overskuddet ikke fordeles mellem foreningens medlemmer, men bliver anvendt til udførelse af den fritagne aktivitet.

Se sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

En forening som er en paraplyorganisation for statsanerkendte foreninger og driver kursusvirksomhed overfor virksomheder, er momsfritaget, idet den ikke drives med gevinst for øje, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3.

Der lægges vægt på,

• at foreningen ifølge vedtægter ikke har til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte foreningers interesser, og
• at kursusaktivitet konkret heller ikke bliver etableret med gevinst for øje.

Heller ikke det forhold, at der består en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler til medlemsforeningerne i forbindelse med eventuel likvidation, kan medføre, at foreningens kursusvirksomhed vil blive drevet med gevinst for øje.

Se SKM2008.358.SR.

Selvejende institutioner

Selvejende institutioner skal ikke oparbejde overskud men hvile i sig selv. Imidlertid kan kursusvirksomheden godt drives med gevinst for øje alligevel. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere blev en erhvervsskole, som var selvejende institution, ikke anset for at kunne drive kursusvirksomhed med gevinst for øje, da en selvejende institution skal være uafhængig, og institutionens midler kun må komme institutionens formål til gode. Se SKM2004.230.TSS, SKM2008.394.LSR og SKM2008.402.SR.

Praksis ifølge SKM2004.230.TSS, SKM2008.394.LSR og SKM2008.402.SR er ændret ved SKM2010.382.VLR.

Herefter kan selvejende institutioners kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed anses som drevet med gevinst for øje og dermed anses som momspligtig kursusvirksomhed i ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. forstand.

Selvom en erhvervsskole er en selvejende institution er det imidlertid ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift.

ML § 13, stk. 1, nr. 3, må på den baggrund fortolkes sådan, at den omstændighed, at en selvejende institution som sådan ikke drives med gevinst for øje, ikke i sig selv er til hinder for, at en kursusvirksomhed er momspligtig. En kursusvirksomhed kan anses for en egentlig delaktivitet, der drives med det formål at indtjene et overskud, der anvendes til at dække andre af erhvervsskolens aktiviteter. En erhvervsskoles kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv., skal herefter anses for momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 4, stk. 1.

Se SKM2010.382.VLR.

I den forbindelse er der udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2010.499.SKAT.

Praksis om, at selvejende institutioners kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed ikke anses som drevet med gevinst for øje og dermed som momspligtig kursusvirksomhed, kan ikke opretholdes som følge af SKM2010.382.VLR. Erhvervsskolerne skal derfor fremover betale moms af kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed.

Praksisændringen har virkning fra den 1. januar 2011.

Se SKM2010.499.SKAT.

Kundekategori

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt.

Er kunden en forening, fx en fagforening eller lignende, er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende

Da kursusvirksomheden ofte ikke kender den faktiske kundekategori på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige kundekategori vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag

Kundekategorien vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem, som faktura er udstedt til og som afholder udgifterne.

Ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset.

Fx er et uddannelsescenters levering af kurser til Arbejdsformidlingen (nu Jobcentret) momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Henvisningen til "den faktiske deltagerkreds" i lovbemærkningerne omhandler kun den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. Det er således kunden, der er afgørende for momspligten, ikke de enkelte kursister.

Det har altså ingen betydning, at deltagerkredsen består af eksempelvis arbejdsledige.

Kursusvirksomheden retter sig mod Arbejdsformidlingen, og ikke den enkelte arbejdsledige kursist, da det er Arbejdsformidlingen, der er aftager af kurserne og betaler for dem.

Se TfS1995, 426MNA.

Tilsvarende er undervisning af kommunale medarbejdere, som sælges til kommuner og retter sig mod medarbejdernes faglige kompetencer omfattet af ML § 13 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. og er dermed momspligtig som kursusvirksomhed. Se SKM2008.1031.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.3.7 Underleverandørydelse til undervisning

Indhold

Afsnittet handler om underleverandørydelser til momsfritaget undervisning og momspligtig kursusvirksomhed.

Konkluderes det, at den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen og der hermed er tale om en momspligtig underleverandørydelse, skal det herefter vurderes, hvorvidt underleverandørydelsen kan betragtes som en ydelse i nær tilknytning til momsfritagelsen, som er momsfritaget. Se afsnit D.A.5.3.5.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Undervisning er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. og 2. pkt., omfatter ikke underleverandørydelser til undervisning i 1. og 2. pkt.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i)

Momsfritagelsen for undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) omfatter ikke den omstændighed, at en undervisningsinstitution stiller en lærer til rådighed mod vederlag for en anden undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar.

En uddannelsesinstitutions leverancer til en anden uddannelsesinstitution i form af at stille lærere til rådighed, er således en momspligtig underleverandørydelse, når lærerne underviser under den købende institutions ansvar.

Se sag C-434/05, Horizon College.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j)

Momsfritagelsen for undervisning i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra j), omfatter ikke en selvstændigt erhvervsdrivende lærer som underviser, når den selvstændigt erhvervsdrivende lærer ikke udbyder undervisningen.

Den selvstændigt erhvervsdrivende lærer kan fx varetage egentlig undervisning, eksamination og den samlede faglige og organisatoriske ledelse af nogle kurser.

Når en selvstændigt erhvervsdrivende lærer, der udøver virksomhed som underviser inden for rammerne af faglige efteruddannelseskurser, der bliver udbudt af tredjemand, er det tredjemand, som dermed har ansvaret for den uddannelsesinstitution, ved hvilken der er givet undervisning, og som leverer uddannelsesydelser til deltagerne i denne undervisning.

En virksomhed, der leverer ydelser i sin egenskab af underviser inden for rammerne af efteruddannelseskurser, der udbydes af tredjemand, er således ikke omfattet af momsfritagelsen for undervisning.

Se sag C-473/08, Eulitz.

Eksempler

1. Underleverandørydelse til momsfritaget undervisning
2. Underleverandørydelse til momspligtig kursusvirksomhed

Ad a) Underleverandørydelse til momsfritaget undervisning

En virksomhed er momspligtig ved salg af lærer/arbejdskraft til uddannelsesinstitutioner, (selvejende erhvervsskoler), hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det fremgår af spørgsmål 2 i SKM2009.691.SR.

En virksomhed er momspligtig ved salg af lærer/arbejdskraft til kommercielle virksomheder, (selskaber m.fl.), hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 3. Det fremgår af spørgsmål 4 i SKM2009.691.SR.

I tilfælde, hvor en virksomhed altså stiller en arbejdskraft til rådighed, men hvor alt ansvar overfor kursisterne hviler på erhvervsskolen, vil ydelsen være momspligtig.

Se SKM2009.691.SR.

Levering af undervisningsydelser i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, til erhvervsskolernes AMU-centre, er momspligtig.

Se SKM2009.691.SR som ændrer SKM2009.691.SR, for så vidt angår spørgsmål 1 og 3.

Ad b) Underleverandørydelse til momspligtig kursusvirksomhed

Undervisningsydelser, der leveres som underleverancer til momspligtig kursusvirksomhed, er ikke omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., allerede af den grund at en underleverandørydelse retter sig mod underleverandørens hovedentreprenør og ikke retter sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner.

Forudsætningen for at statuere momspligt efter 2. pkt. er nemlig, at der er tale om egentlig kursusvirksomhed, der primært retter sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner som "den endelige kunde". Underleverandørydelser retter sig mod en underleverandørs hovedentreprenør og ikke mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner som "den endelige kunde" og er dermed ikke omfattet af bestemmelsen.

Se TfS1994, 775MNA.

Det fremgår videre af TfS1994, 775MNA, at underleverandørydelser som ikke kan anses som momspligtig kursusvirksomhed, der primært retter sig mod erhvervsvirksomheder og det offentlige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., må anses som momsfri undervisningsvirksomhed. Den del af afgørelsen skal vurderes i forhold til efterfølgende praksis TfS1995, 426MNA, sag C-434/05, Horizon College, sag C-473/08, Eulitz og SKM2006.621.HR.

Det fremgår af SKM2006.621.HR, at et kursus kan være omfattet af 2. pkt., uanset om kurset måtte være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Heraf følger at et kursus der alligevel ikke er omfattet af 2. pkt., ikke automatisk er omfattet af 1. pkt.

Betingelser for momsfritagelse, skal vurderes i forhold til EU-domstolens praksis i sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz. Det fremgår af sag C-434/05, Horizon College og sag C-473/08, Eulitz, at når den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er ansvarlig for undervisningen eller den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er udbyderen af undervisningen, er der tale om en momspligtig underleverandørydelse.

TfS1994, 775MNA er uddybet i TfS1995, 426MNA.

Kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje, er momspligtig. Se ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Et uddannelsescenter er således momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., af de kurser, der leveres til fx Arbejdsformidlingen (nu Jobcentret). Uddannelsescentrets kurser retter sig primært mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner som Arbejdsformidlingen.

Uddannelsescentrets kurser retter sig ikke primært mod den enkelte arbejdsledige deltager. Det er ikke den enkelte arbejdsledige deltager i kurserne, som er den endelige køber af kurset. Arbejdsformidlingen er nemlig den virksomhed eller institution, der er "den endelige kunde", dvs. aftager af kurset.

Det er i overensstemmelse med TfS1994, 775MNA.

Som det fremgår af TfS1994, 775MNA, er forudsætningen for at statuere momspligt efter bestemmelsen i 2. pkt., at kurset primært retter sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner, forstået som aftageren eller "den endelige kunde" for kurset.

En underleverandørydelse derimod retter sig mod en hovedentreprenør som ikke er "den endelige kunde". Underleverandøren opfylder altså ikke betingelsen om at rette sig mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner forstået som den endelige kunde.

Se TfS1995, 426MNA.

En virksomhed er momspligtig af underleverandørydelse til virksomheder, der leverer momspligtig kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se spørgsmål 5 i SKM2009.691.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.4 Foreninger ML § 13, stk. 1, nr. 4)

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelsen for foreninger og organisationer, som leverer ydelser, og varer i nær tilknytning hertil, til deres medlemmer.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.4.1)
• Betingelser for momsfritagelse (D.A.5.4.2)
• Retspraksis om foreningens og organisationens formål (D.A.5.4.3).

D.A.5.4.1 Lovgrundlag

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4, har følgende ordlyd:

"Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. I, litra l) i dansk ret:

"I. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

l) organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrencefordrejning."

D.A.5.4.2 Betingelser for momsfritagelse

Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Levering mod kontingent
• Levering i nær tilknytning til foreningens formål
• Formål omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4
• Ingen gevinst for øje
• Ingen konkurrencefordrejning

• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4, omfatter foreningers og organisationers levering af ydelser, samt varer i nær tilknytning hertil, til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Sådanne leveringer kan ske momsfrit, når følgende betingelser er opfyldt:

• Leveringen er finansieret af kontingentet
• Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
• Foreningen har et formål, som er nævnt i ML § 13, stk. 1, nr. 4
• Foreningen arbejder ikke med gevinst for øje og
• Afgiftsfritagelsen medfører ikke konkurrencefordrejning.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit C.1.4.2 om, hvornår en forening regnes for at drive selvstændig økonomisk virksomhed efter ML § 3.

Levering mod kontingent

Der skal være tale om levering mod kontingent, hvilket betyder, at leveringen skal være finansieret af kontingentet og ikke ved særskilte betalinger.

Skatterådet svarede i en sag, at en velgørende forening, der opfylder betingelserne for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, skal betale moms af salg af varer til medlemmerne, som sker mod særskilt vederlag. Se SKM 2010.66.SR.

Levering i nær tilknytning til foreningens formål

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at leveringen har en nær tilknytning til foreningens formål, som samtidig skal ligge inden for fritagelsen. Se ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Formål omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4

De formål, som foreninger m.v. skal have for at være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som har at gøre med borgerlige rettigheder. ML § 13, stk. 1, nr. 4 nævner udtømmende de formål, som kan fritage foreninger m.v. fra moms.

Se også

Se også afsnit D.A.5.4.3 om retspraksis vedrørende foreningens og organisationens formål.

Ingen gevinst for øje

Det er en forudsætning for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EU-domstolen udtalte i en sag, at et organ kan antages ikke at arbejde "med gevinst for øje", selv om det systematisk tilstræber at skabe et overskud, som det derefter bruger til at udføre sine tjenesteydelser. EU-domstolen udtalte videre, at der ved afgørelsen af, om et organ "ikke arbejder med gevinst for øje", skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udfører. Se C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Ingen konkurrencefordrejning

Det er en forudsætning for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, at fritagelsen ikke kan medføre konkurrencefordrejning.

EU-domstolens fortolkning af begrebet "konkurrencefordrejning"

EU-domstolen har ikke direkte fortolket konkurrencefordrejningsbegrebet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. I, litra l, men domstolen har fortolket det tilsvarende begreb i fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer (sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. I, litra f). Se C-8/01, Taksatorringen.

EU-domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler:

"58. Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som

ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

59. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

60. Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Smi. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

61. Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

62. Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

63. Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

64. Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Af dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, kan det således konkluderes, at det er momsfritagelsen i sig selv, som ikke må kunne medføre konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EU-domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Overført til ML § 13, stk. 1, nr. 4, betyder dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, at hvis en momsfritagelse af en forenings eller organisations ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke "kunne fremkalde konkurrencefordrejning" i den betydning, som udtrykket er brugt i ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Se også

Se også afsnit D.A.5.19 om momsfritagelsen for selvstændige grupper af personer i ML § 13, stk. 1, nr. 19, og den her omtalte afgørelse fra Skatterådet, SKM2006.16.SR, hvor en sammenslutning af fagforeninger var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 19.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.4.3 Retspraksis om foreningens og organisationens formål m.v.

Indhold

Dette afsnit beskriver relevant retspraksis om afgrænsningen af formål, som falder indenfor henholdsvis udenfor ML § 13, stk. 1, nr. 4. Desuden beskriver afsnittet retspraksis omkring støttekontingenter og almenvelgørende foreninger.

Afsnittet indeholder:

• Fagforeningsmæssigt formål
• Arbejdsgiverforeninger
• Forbrugerpolitisk formål
• Trossamfund
• Støttekontingenter
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Fagforeningsmæssigt formål

EU-domstolen har taget stilling til rækkevidden af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. I, litra l (dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. I, litra l), i relation til organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter. Se C-149/97, Institute of the Motor Industry.

Man kan udlede af dommen, at kernen i momsfritagelsen for organisationer med fagforeningsmæssigt formål er, at der findes et repræsentativt organ, som varetager medlemmernes fælles interesser, og i forbindelse hermed repræsenterer medlemmerne overfor tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

De centrale præmisser findes i dommens præmis 19-21:

"19. På baggrund heraf bemærkes det, at en organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formål er at virke for medlemmernes interesser, uden at der herved bliver tale om en virksomhed til forsvar og repræsentation af medlemmernes fælles interesser i forhold til de beslutningscentre, som berører dem, ikke kan antages at have formål af fagforeningsmæssig karakter i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l).

20. Udtrykket "fagforeningsmæssig" i denne bestemmelse er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

21. En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l), bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandlinger med andre."

Når man skal afgøre, om en organisation hører til i kategorien af foreninger m.v. med formål af fagforeningsmæssig karakter, tager man udgangspunkt i organisationens vedtægter og formålsbestemmelse.

Eksempel

Landsskatteretten udtalte i en sag, at en forening, som bestod af mindre banker, ikke kunne momsfritages efter ML § 13, stk. 1, nr. 4. Foreningens formål var i henhold til vedtægterne at udvikle koncepter og strategier samt at fremstille materialer m.v. af markedsføringsmæssig karakter. Foreningens hovedformål kunne derfor ikke regnes for fagforeningsmæssigt. Formålet med foreningen var ikke at varetage medlemmernes fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder, som fastsat i EU-domstolens dom i sag C-149/97, Institute of the Motor Industry. Formålet var i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem fælles markedsføring og samarbejde i forhold til medlemmernes konkurrenter. Se SKM2005.487.LSR.

Arbejdsgiverforeninger

Arbejdsgiverforeninger falder ind under fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4, men foreningerne kan, i det omfang de leverer erhvervsmæssige serviceydelser til medlemmerne, være momspligtige for en del af kontingentet. Dette skal afgøres ud fra de konkrete forhold i den enkelte arbejdsgiverforening.

I SKM2007.385.SKAT præciseres det nærmere, hvad der ligger i opdelingen mellem momsfrie og momspligtige ydelser:

Momsfrie primærydelser

Som momsfrie arbejdsgiverforeningsmæssige primærydelser anses arbejde med relation til overenskomstforhandlinger. Generel rådgivning af medlemmerne, samt generel interessevaretagelse, er som udgangspunkt også momsfri, uanset om der er tale om arbejdsmarkedspolitiske foreninger eller andre brancheorganisationer. Ydelserne kan dog være momspligtige, hvis der er tale om ydelser, som også udbydes af konkurrerende momspligtige leverandører.

Momspligtige erhvervsmæssige serviceydelser

Som momspligtige erhvervsmæssige serviceydelser anses generel og individuel rådgivning af medlemmerne vedrørende forretningsmæssige forhold (fx konkurrence- og markedsforhold, skatteforhold, kontraktsforhold, erhvervsret, miljøret og internationalisering) samt nyhedsformidling herom til medlemmerne. Hvis foreningerne udfører administrative opgaver for medlemmerne, hører dette ligeledes til i kategorien af momspligtige serviceydelser.

Eksempel

Det fremgår af SKM2007.385.SKAT om arbejdsgiverforeningers fastsættelse og fakturering af kontingent, at den konkrete opdeling af kontingentet i henholdsvis en momspligtig servicedel og en momsfri arbejdsgiverforeningsdel skal foretages på baggrund af organisationens ressourceforbrug til henholdsvis momspligtige og momsfrie aktiviteter. Desuden skal opdelingen af kontingentet fremgå af faktureringen. Når arbejdsgiverforeningerne efterfølgende skal opgøre deres indkomst, kan de dele kontingentindtægterne op i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del efter praksis på indkomstskatteområdet. Efter denne praksis skal foreningens opdeling ske ud fra, hvilke udgifter til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige aktiviteter, som kontingentbetalingen kan henføres til. Det fremgår, at da der er tale om en lignende opdeling, vil den momsmæssige opdeling af kontingentet kunne foretages parallelt med den skattemæssige. Opgørelsen af andelenes størrelse vil derfor skulle foretages årligt ud fra det konkrete ressourceforbrug.

Se også

Se også LV erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.15 om foreningers og privates opgørelse af den skattepligtige indkomst ved kontingentbetalinger samt Momsvejledningen, afsnit C.1.4.2 om hvornår en forening må regnes for at drive selvstændig økonomisk virksomhed efter ML § 3.

Bemærk

I det omfang en arbejdsgiverforenings leverancer er momspligtige, er disse aktiviteter ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til LAL § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led.

Forbrugerpolitisk formål

Foreninger med et forbrugerpolitisk formål er omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten anså en aktionærforening for delvist momsfritaget som en forbrugerpolitisk forening. Foreningen havde som ét af sine formål at varetage medlemmernes interesser over for politikere, myndigheder og i den offentlige debat for derigennem at søge at påvirke den politiske beslutningsproces. Landsskatteretten afgjorde, at foreningen var momsfritaget af de kontingentindtægter, der kunne henføres til foreningens forbrugerpolitiske virke. Dette skønnedes efter en konkret vurdering at udgøre 25 pct. af foreningens kontingentindtægter. Foreningens øvrige aktiviteter, som primært bestod i at levere investeringsfaglige værktøjer og informations- og undervisningsydelser til brug for medlemmerne, var ikke omfattet af momsfritagelsen. Se SKM2008.156.LSR.

Trossamfund

Skatterådet har i et bindende svar bestemt, at et trossamfund med foreningslignende vedtægter, der som udgangspunkt blev finansieret af tilskud og med et bredt spektrum af aktiviteter, var delvist uden for momsens område og delvist, efter en konkret vurdering, fritaget for moms. Se SKM2008.131.SR.

Trossamfundets formålsbestemmelser faldt ind under fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4, og trossamfundet var derfor momsfritaget ved levering af ydelser, så længe de øvrige betingelser i ML § 13, stk. 1, nr. 4, var opfyldt.

Bemærk

Ved finansiering af trossamfund m.v. via tilskud eller bidrag skal der foretages en konkret vurdering af, om der er modtaget en modydelse i momslovens forstand for tilskuddet. Hvis der ikke er tale om en modydelse, skal tilskuddet ikke indgå i momsgrundlaget. Dog vil et tilskud fra medlemmerne eller andre skulle indgå i momsgrundlaget, hvis det efter en konkret vurdering følger af betingelserne for tilskuddet, at det må regnes som betaling for varer og ydelser til andre end tilskudsgiver. Se SKM2007.407.SR og Momsvejledningen, afsnit G.1.1.2 om momsfrie henholdsvis momspligtige tilskud.

Støttekontingenter

Landsskatteretten har truffet afgørelse om støttemedlemmers betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen. Betalingen af dette kontingent kunne ikke betragtes som et vederlag for en modydelse efter ML § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesser ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Se SKM2008.139.LSR.

Kendelsen fastslår samtidig, at almenvelgørende foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent, som udgangspunkt er momspligtig, da fritagelsesbestemmelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, er en undtagelse til hovedreglen om momspligt efter ML § 4, stk. 1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.5 Sportsaktiviteter og arrangementer ML § 13, stk. 1, nr. 5)

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af sportsaktiviteter og arrangementer.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.5.1)
• Ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter (D.A.5.5.2)
• Gevinst for øje (D.A.5.5.3)
• Sports- og idrætsarrangementer (D.A.5.5.4).

D.A.5.5.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:

"Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

m) visse former for levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning"

Momsfritagelsen af sportsaktiviteter og arrangementer skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.5.2 Ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning.

Afsnittet indeholder:

• Sports- og idrætsaktiviteter
• Betingelsen om "i nær tilknytning"
• Betydningen af modtagerens forhold i relation til momsfritagelsen
• Salg af adgang til sportsfaciliteter/udlejning af fast ejendom
• Eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning
• Eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær til knytning til sportsaktiviteter og fysisk træning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Sports- og idrætsaktiviteter

Det er kun sports- eller idrætsaktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen. Når man vurderer, hvad der kan regnes for sportsaktiviteter, kan man bl.a. lægge vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvor aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF), Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Skatteministeriet har eksempelvis udtalt, at Dansk Kennel Klub er omfattet af momsfritagelsen, hvad angår agilitytræning og - konkurrencer, da der er tale om ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning. Se SKM2003.339.TSS.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse efter § 13, stk. 1, nr. 5. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner. Se TfS1999.662.TSS.

Betingelsen om "i nær tilknytning"

Det er kun ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. I henhold til EU-domstolens faste praksis betyder dette, at kun ydelser, som er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter, er omfattet af momsfritagelsen.

Ydelser, der tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med andre virksomheder, er derfor momspligtige.

I praksis betyder det bl.a., at der som udgangspunkt skal betales moms af enhver form for varesalg, selvom salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv. Se dog afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer og D.A.5.21 om almenvelgørende foreninger.

Betydningen af modtagerens forhold i relation til momsfritagelsen

Momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning skal fortolkes sådan, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, også omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform. Det er forudsat, at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til sportsaktiviteten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af aktiviteten. Det er desuden forudsat, at ydelsen præsteres af et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport.

Det følger heraf, at når man skal bedømme, om tjenesteydelsen er fritaget for moms, så er

• identiteten af den formelle modtager af en tjenesteydelse og
• den juridiske form, hvorunder modtageren er omfattet af fritagelsen

uden relevans. Se EF-domstolens dom i sagen C-253/07, Canterbury Hockey Club.

Dette betyder, at eksempelvis tjenesteydelser fra hovedforbund til specialforbund vil være omfattet af momsfritagelsen. Derimod er tjenesteydelser, som ikke opfylder disse kriterier, ikke omfattet af momsfritagelsen. Her tænkes der specielt på tjenesteydelser, som er forbundet med sportsklubber og deres funktionsmåde, som eksempelvis rådgivning om marketing og opnåelse af sponsorater.

Salg af adgang til sportsfaciliteter/udlejning af fast ejendom

Afgrænsningen mellem, hvornår der er tale om salg af momsfrie ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om momsfri udlejning af fast ejendom, har SKAT vurderet nærmere i et styresignal. Afgrænsningen har relevans, da der kan være adgang til frivillig momsregistrering efter ML § 51, hvis der er tale om udlejning af fast ejendom. Se SKM2009.517.SKAT.

Generelt gælder det, at hvis man midlertidigt overdrager brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må det regnes for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 5. Overlader man derimod brugsretten i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at bruge banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom, som er omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Se også

Se også afsnit D.A.5.8 om udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Salg af adgang til en golfbane

I en sag om salg af adgang til en golfbane har EF-domstolen bemærket, at drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men også en lang række kommercielle aktiviteter. Det kan eksempelvis være overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg osv. Udlejningen kan derfor ikke udgøre hovedydelsen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder. Domstolen bemærkede supplerende, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget og varigheden af brugsperioden, fordi varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale. Se EF-domstolens sag C-150/99, Lindöpark AB.

En forenings udlejning af en skydebane

Landsskatteretten har udtalt, at en forenings udlejning af en skydebane er en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til udøvelsen af sportaktiviteter eller fysisk træning efter ML § 13, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten udtalte, at sporten baneskydning vanskeligt kan praktiseres uden en bane, samt at den tjenesteydelse, som blev præsteret, var muligheden for at dyrke sporten snarere end muligheden for at bruge en bane, og den nødvendige nære forbindelse mellem formål, sport og tjenesteydelse var derfor til stede. Retten bemærkede desuden, at udlejning af banerne både på betalingskortbasis og i forbindelse med turneringer og lignende var ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, da en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode. Se SKM2008.587.LSR.

Eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning

Nedenstående er eksempler på ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning, der er fritaget for moms.

• Udlejning af skabe til golfudstyr m.v.

Det daværende Momsnævn har udtalt, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, fordi det regnes for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning. Se TfS1996.124.MN. Fritagelsen omfatter desuden rideklubbers udlejning af skabe til medlemmerne.

• Udlejning af skøjter

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenesteydelser i form af leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må regnes for at være en ydelse i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 5. Se SKM2003.19.TSS.

• Ydelser ved trav- og galopløb

Det daværende Momsnævn har også truffet afgørelse om, at en række ydelser (fx registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må regnes for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, da der i altovervejende grad var tale om amatørsport. Se TfS1996.362.MN.

Eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning

Nedenstående er eksempler på ydelser, der ikke leveres i nær tilknytning til sportsaktiviteter og fysisk træning.

• Restaurationsydelser

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne ydelser, selv om ydelserne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

• Sponsor-, reklame- og annonceindtægter

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lignende, skal betale moms af indtægterne. Det samme gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som betaling for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal desuden betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

• Transferindtægter

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser. Se momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum.

• Træning af heste

Landsretten har slået fast, at der ikke foreligger en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Se UfR1968.872.ØLR. Hvis en ansat instruktør i en rideklub tilrider heste, der er ejet af klubbens medlemmer, regnes tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se afsnit D.A.5.3 om undervisnings- og kursusvirksomhed.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.5.3 Gevinst for øje

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af "gevinst for øje".

Afsnittet indeholder:

• Historik
• Omfanget af "gevinst for øje"
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Historik

Betingelsen om, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke drives med gevinst for øje, blev indsat i momsloven ved en lovændring, der trådte i kraft den 24. marts 2000. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig.

Lovændringen havde baggrund i en dom fra Østre Landsret af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der blev drevet erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsatte, at virksomheden ikke måtte arbejde med gevinst for øje. Se TfS2000.161ØLR.

Omfanget af "gevinst for øje"

Momsfritagelsen er begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil betalingen til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling.

EF-domstolen har udtalt, at en forening ikke kan antages at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, når overskuddet bruges til at udføre foreningens tjenesteydelser. Se C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Landsskatteretten har i overensstemmelse med dette udtalt, at en golfklubs salg af adgang til en golfbane til ikke-medlemmer var momsfritaget med den begrundelse, at klubben i henhold til vedtægterne var en amatørklub, samt at klubbens overskud blev brugt til klubbens aktiviteter, hvorved klubben ikke drev golfbanen med gevinst for øje. Se SKM2005.514LSR.

En bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er også momsfrit. Se TfS1996.126.

De kommunale sports- og idrætstilbud er heller ikke fx drevet med gevinst for øje i momslovens forstand, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter, at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive fx et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste.

Andre selskabers indflydelse på sportsforeningen

Uanset, at der er tale om en amatørsportsforening, kan foreningen i særlige tilfælde alligevel anses for at blive drevet med gevinst for øje. Landsskatteretten har i en sag statueret dette. I sagen var der tale om en amatørgolfklub, som legede golfbanen af et selskab, og selskabet havde efter en konkret vurdering en sådan indflydelse på klubbens forhold, at klubbens formål ikke kunne adskilles fra det kommercielle formål, der var selskabets. Retten baserede dette på bl.a. den omstændighed, at klubbens overskud som følge af den indtægtsbestemte leje kombineret med selskabets indflydelse på klubbens prisfastsætning i sidste ende kom til fordeling blandt selskabets ejere. Se SKM2010.472.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.5.4 Sports- og idrætsarrangementer

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af sports- og idrætsarrangementer.

Afsnittet indeholder:

• Sports- og idrætsarrangementer
• Arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere
• Professionelle sportsudøvere
• Momspligtens konsekvenser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Sports- og idrætsarrangementer

Entréindtægter fra sportsarrangementer fx fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er som udgangspunkt omfattet af momspligten. Momssystemdirektivet giver imidlertid Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelse for entréindtægter fra visse sportsarrangementer.

Det er kun egentlige sports- og idrætsarrangementer, der er omfattet af momsfritagelsen i momsloven. Hvis arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan regnes for sport/idræt eller underholdning/forlystelse.

Skatterådet har udtalt, at indtægter i forbindelse med afholdelse af DM i efterskolefodbold må regnes for et sportsarrangement, som opfylder betingelserne for momsfritagelse. Se SKM2009.658.SR.

Arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere

Arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, bare der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder momspligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Det er ikke et krav, at den/de professionelle modtager særskilt betaling for at deltage i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan regnes for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

Momspligten gælder uanset, om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne. Se TfS1999. 634.TSS.

Professionelle sportsudøvere

En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed, får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, regnes derfor ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at sportsudøveren regnes for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Når man vurderer, om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, regnes med. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende regnes for professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsaktiviteten medføre, at sportsudøveren må regnes for professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 50.000. Dette gælder, uanset om den pågældende er professionel sportsudøver eller ej.

Eksempel

En spillende træner regnes ikke for professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Momspligtens konsekvenser

Hvis man skal betale moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal man også betale moms af start- eller deltagergebyr og lignende. Reglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i fx håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for betaling eller mulighed for at opnå betaling, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, fx når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der fx skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.6 Kulturelle aktiviteter ML § 13, stk. 1, nr. 6)

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af kulturelle aktiviteter.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.6.1)
• Kulturelle aktiviteter (D.A.5.6.2).

D.A.5.6.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 6 har følgende ordlyd:

"6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

n) levering af visse kulturelle ydelser og varer med nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat."

Momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.6.2 Kulturelle aktiviteter

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter.

Afsnittet indeholder:

• Momsfritagelse af kulturelle aktiviteter
• Eksempler på momsfritagne kulturelle aktiviteter
• Leverancer i nær tilknytning til kulturelle aktiviteter
• Eksempler på momspligtige kulturelle aktiviteter
• Særlige tilfælde af momsfritagne aktiviteter
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Momsfritagelse af kulturelle aktiviteter

Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lignende, er fritaget for moms. Se ML § 13, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen tilsigter at fritage store dele af det kulturelle område fra momspligt.

Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Biblioteker og museer m.fl. er fritaget for at betale moms af deres afsætning af kataloger, fotokopier mv., hvis salgsprisen ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen.

Eksempler på momsfritagne kulturelle aktiviteter

Som eksempler på momsfri kulturelle aktiviteter kan nævnes salg af museumskort og adgang til fx akvarieudstillinger og blomsterparker.

• Salg fra museumsområde: Entreindtægter, som turister betaler i forbindelse med rundvisning på en herregårds museumsstuer og -sale, er momsfrie, selvom der er mulighed for at købe nogle af de udstillede møbler og kunstgenstande. Se TfS1997.448.MN.

Leverancer i nær tilknytning til kulturelle aktiviteter

En transaktion mellem to museer, som består i at fordele løn til den fælles billetadministration, kan regnes som en ydelse med nær tilknytning til museumsdriften og er derfor fritaget for moms.

Dette har Skatterådet slået fast i en sag og anførte som begrundelse, at museerne havde samme geografiske beliggenhed, fælles indgang og parkeringsarealer mv., og af denne grund havde museerne fælles billetsalg, fælles annoncering, fælles brochurer og oversigtskort. Den ordinære entréindtægt fra fællesbilletsalget og markedsføringsudgifter m.v. blev desuden fordelt ligeligt mellem museerne. Se SKM2008.356.SR.

Eksempler på momspligtige kulturelle aktiviteter

Fritagelsen omfatter ikke

• radio- og fjernsynsudsendelser
• biograf- og teaterforestillinger eller
• koncerter og lignende.

Der er derfor ikke momsfritagelse for revy- og varieteforestillinger, ligesom teatertrupper, der afsætter forestillinger til foreninger, skoler, biblioteker m.fl., også er momspligtige.

Tilsvarende er der momspligt for den formidling, som impresarioer, bureauer og lignende udfører i forbindelse med momspligtige koncerter mv. Selve den kunstneriske virksomhed er derimod momsfri. Se afsnit D.A.5.7 om kunstnerisk virksomhed.

Dyrskuer er momspligtige af entréindtægten.

Som andre eksempler på momspligtige aktiviteter kan nævnes opvisninger af forskellig art, fx opvisning i kunstskøjteløb og flyveopvisning.

Desuden er følgende aktiviteter momspligtige:

• Filmforevisning med ledsagende foredrag
• Forlystelsesparker, herunder de såkaldte vandlande
• Adgang til karruseller, luftgynger, minigolf mv., samt
• Spilleforretninger med fx computerspil og lykkehjul.

Arkæologiske arbejdsydelser

Siden 1. april 2007 er arkæologiske arbejdsydelser, der leveres af statslige og statsanerkendte museer i forbindelse med fund af spor af fortidsminder, blevet regnet for momspligtige. Se SKM2006.620.SKAT.

Konsekvenserne af praksisændringen er omtalt i SKM2007.220.SKAT.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit J.1.2.1 om fradrag for købsmoms.

Særlige tilfælde af momsfritagne aktiviteter

Indtægter, der opkræves særskilt hos besøgende for en tur med en lokal togbane til og fra en turistattraktion, var omfattet af momsfritagelsen for personbefordring, og derfor ikke momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter. Aktiviteten havde mere karakter af en personbefordring end af en egentlig forlystelse. Se SKM2009.456.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.7 Kunstnerisk virksomhed ML § 13, stk. 1, nr. 7)

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse af kunstnerisk virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.7.1)
• Kunstnerisk virksomhed (D.A.5.7.2)
• Journalistisk virksomhed (D.A.5.7.3).

D.A.5.7.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 7 har følgende ordlyd:

"Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed"

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 371, se bilag X, Del B, nr. 2, hvori der gives mulighed for medlemsstaterne for at beholde momsfritagelse af ydelser leveret af forfattere, kunstnere mv., hvis medlemsstaterne havde en sådan momsfritagelse den 1. januar 1978.

Momsfritagelsen af kunstnerisk virksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.7.2 Kunstnerisk virksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af ydelser i form af kunstnerisk virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Momsfritagelse af kunstnerisk virksomhed
• Salg af kunstgenstande
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Momsfritagelse af kunstnerisk virksomhed

Vederlag, som er opnået for forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed, er fritaget for moms. Se ML § 13, stk. 1, nr. 7.

Momsfritagelse af kunstnerisk virksomhed handler om de udøvende kunstnere i modsætning til momsfritagelsen for kulturelle aktiviteter mv., der handler om momsfritagelse for arrangører mv.

Bemærk

Når en kunstners leverance udgør en momsfri kunstnerisk ydelse, har kunstneren ikke fradragsret for moms af indkøb, som skal bruges til den pågældende leverance. Se afsnit J i Momsvejledningen om fradrag.

Eksempler

Nedenstående eksempler er eksempler på henholdsvis momsfritagne og momspligtige ydelser i forbindelse med kunstnerisk virksomhed.

Musikere

Hvis musikere engageres til en koncert, vil musikerne være momsfritaget for deres vederlag, mens arrangøren af koncerten skal betale moms af entréindtægterne.

En musiker er momspligtig af entreindtægterne, hvis musikeren selv står som arrangør.

Skriftligt arbejde/foredragsvirksomhed

Fritagelsen gælder både vederlag for skriftligt arbejde og vederlag for foredragsvirksomhed.

Litterære oversættelser

Litterære oversættelser er kunstnerisk virksomhed. Derimod regnes oversættelse af teknisk og kommercielt materiale for almindelig momspligtig translatørvirksomhed.

Salg af kunstgenstande

Fritagelsen gælder ikke for salg af kunstgenstande.

Kunstneres salg af egne kunstgenstande er reguleret i ML § 30, stk. 3.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit G.6 om salg af egne kunstgenstande.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.7.3 Journalistisk virksomhed

Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen af ydelser i form af journalistisk virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Momsfritagelse af journalistisk virksomhed
• Eksempler på journalistisk virksomhed
• Samlet arbejdsopgave med momspligtige og momsfrie ydelser.

Momsfritagelse af journalistisk virksomhed

I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed.

Generelt kan det anføres, at for at en journalistisk ydelse kan være momsfritaget, skal journalisten have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet.

Hvis den ydelse, som journalisten leverer, ikke har den nødvendige grad af kunstnerisk og redaktionel frihed er leverancen momspligtig.

Det er derfor en forudsætning, at journalisten har en sædvanlig grad af redaktionel frihed, hvis de artikler og andre produkter, der nævnes i det følgende, skal være fritaget for moms.

En forudsætning for, at den redigering der nævnes er fritaget, er derfor, at redigeringen består af en bearbejdning af en tekst under sædvanlig redaktionel frihed. Gennemgang og ændring af en tekst uden sædvanlig redaktionel frihed er derimod ikke momsfritaget.

Eksempler på journalistisk virksomhed

SKAT har i en meddelelse udtalt sig nærmere om omfanget af momsfritagelsen i relation til journalistisk virksomhed. Se SKM2004.111.TSS.

I meddelelsen er der opstillet retningslinjer for, hvornår en freelance journalists journalistiske virksomhed er momspligtigt eller momsfri. Det er vejledende retningslinjer, da det i mange tilfælde vil afhænge af en konkret vurdering, om en freelancejournalists arbejde falder ind under det momsfri eller momspligtige område.

De retningslinjer, der er beskrevet for trykte medier omfatter også materialet, når det gengives på internettet.

Følgende fremgår af meddelelsen:

Samlet arbejdsopgave med momspligtige og momsfrie ydelser

Hvis journalisten udfører en samlet arbejdsopgave, der indeholder både momspligtige og momsfrie ydelser, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende arbejdsopgave, og det må afgøres, om journalisten leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, som består af en hovedydelse med sekundære ydelser.

Ved denne vurdering skal man tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende levering.

Det har ikke afgørende betydning for vurderingen, om der er aftalt en samlet pris for leveringen.

En ydelse skal regnes for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv for kunderne (en gennemsnitsforbruger), men er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

• Hvis det er flere uafhængige ydelser, afgøres momspligten for hver enkelt ydelse.
• Drejer det sig derimod om en hovedydelse med sekundære ydelser, følger de sekundære ydelser momsreglerne for hovedydelsen.

Eksempel

En freelancer leverer en artikel til et ugeblad, hvor der indgår citater af tekststykker på et fremmedsprog, som oversættes ordret til dansk i artiklen. Den samlede levering af artiklen vil være momsfri. Man vil derfor ikke regne oversættelserne for at være en selvstændig momspligtig translatørydelse.

Se også

Se også afsnit [D.A.4.1.5] om hovedydelser og biydelser.

D.A.5.8 Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom ML § 13, stk. 1, nr. 8)

Indhold

Afsnittet handler om momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.8.1)
• Gamle regler, nye regler samt overgangsregler (D.A.5.8.2)
• Kort om momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom (D.A.5.8.3)
• Fast ejendom: Udlejning og bortforpagtning er momsfri (D.A.5.8.4)
• Momsfritagelse for udlejning af sommerhuse (D.A.5.8.5)
• Momsfritagelse for langtidsudlejning af andre ferieboliger (D.A.5.8.6)
• Momspligt ved korttidsudlejning af andre ferieboliger (D.A.5.8.7)
• Momspligt ved udlejning af hotelværelser (D.A.5.8.8)
• Momspligt ved korttidsudlejning af værelser (D.A.5.8.9)
• Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.: Udlejning er momsfritaget (D.A.5.8.10)
• Campingplads mv.: Udlejning er momspligtig (D.A.5.8.11)
• Parkeringsplads: Udlejning er momspligtig (D.A.5.8.12)
• Reklameplads: Udlejning er momspligtig (D.A.5.8.13)
• Opbevaringsbokse: Udlejning er momspligtig (D.A.5.8.14).

D.A.5.8.1 Lovgrundlag

Regel

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8 har følgende ordlyd:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

(..)

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom."

Bestemmelsen implementerer også momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a) - d) i dansk ret:

"2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:

a) udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser

b) udlejning af pladser til parkering af transportmidler

c) udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet

d) udlejning af sikkerhedsbokse."

D.A.5.8.2 Gamle regler, nye regler samt overgangsregler

Indhold

Dette afsnit handler om indførelse af begrænsninger i momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8. Lov nr. 520 af 12. juni 2009 ophæver således momsfritagelsen for administration af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Ophævelse af "stand-still"
• Gamle regler
• Nye eller gamle regler?
• Overgangsordning for godtgørelse af udgifter.

Ophævelse af "stand-still"

Danmark har kunnet opretholde en videregående momsfritagelse om administration i ML § 13, stk. 1, nr. 8, da den danske momsfritagelse for administration af fast ejendom var gældende på det tidspunkt, hvor sjette momsdirektiv trådte i kraft.

Den danske momsfritagelse for administration af fast ejendom, var derfor omfattet af den såkaldte "stand-still" klausul, hvor Danmark efter momssystemdirektivet artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 2, fortsatte med at momsfritage for visse ydelser leveret af personer i liberale erhverv, der var gældende på det tidspunkt, hvor sjette momsdirektiv trådte i kraft.

Momsfritagelsen for administration af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 8, er ophævet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. Afgiftspligtige personers levering af administration af fast ejendom bliver ved lovændringen momspligtig efter momslovens hovedregel om afgiftspligtige transaktioner mod vederlag.

Den danske "stand-still" bestemmelse på området bliver ved lovændringen ophævet fuldstændigt.

Gamle regler

Den tidligere gældende momsfritagelse for administration af fast ejendom (før ændringen af ML § 13, stk. 1, nr. 8 ved lov nr. 520 af 12. juni 2009), er beskrevet i Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.11.8.

Nye eller gamle regler?

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom er ophævet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. Afgiftspligtige personers levering af ydelser omfattende administration af fast ejendom, er nu momspligtig efter momslovens hovedregel om levering af afgiftspligtige ydelser.

Momspligten for administration af fast ejendom er trådt i kraft 1. januar 2011.

Ejendomsadministrationsydelser leveret efter 1. januar 2011 er omfattet af momspligten.

Overgangsreglerne i lov nr. 520 suppleres af en overgangsregel ved lov nr. 1361 af 8. december 2010, hvorefter ejendomsadministration leveret efter 1. januar 2011, er omfattet af momspligten, selvom ydelserne er betalt eller faktureret inden 1. januar 2011. Nærmere bestemt er ejendomsadministration leveret efter 1. januar 2011, omfattet af momspligten, selvom der er foretaget en forudbetaling og denne forudbetaling er foretaget efter 6. oktober 2010.

Overgangsordning for godtgørelse af udgifter

I forbindelse med at der er indført momspligt på administration af fast ejendom, er der vedtaget en overgangordning. Se lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Virksomheder, som er momspligtige af administration af fast ejendom efter ændringen af ML § 13, stk. 1, nr. 8, ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, kan bede om at få godtgjort afgift på nødvendige udgifter til indkøb til tilpasning af it-udstyr og software, rådgivning mv., som er afholdt inden den 1. januar 2011, når leveringerne er afgiftspligtige.

Godtgørelsen omfatter fradragsberettigede udgifter, der ikke tidligere er fradraget.

Anmodning om godtgørelse kan tidligst indsendes den 1. januar 2011 og senest sendes samtidig med angivelsen for den afgiftsperiode, som udløber den 30. juni 2011. Udgifterne skal kunne dokumenteres på anmodning af told- og skatteforvaltningen, og dokumentationen skal opbevares i 5 år efter anmodningstidspunktet.

D.A.5.8.3 Kort om momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Hovedreglen er, at der er momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning eller bortforpagtning. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Momsfritagelsen omfatter fast ejendom, herunder sommerhuse og langtidsudlejning af andre ferieboliger samt kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.

Undtaget herfra er:

• Korttidsudlejning af andre ferieboliger
• Udlejning af hotelværelser
• Korttidsudlejning af værelser
• Udlejning af campingplads mv.
• Udlejning af parkeringsplads
• Udlejning af reklameplads
• Udlejning af opbevaringsbokse.

D.A.5.8.4 Fast ejendom: Udlejning og bortforpagtning er momsfri

Indhold

Afsnittet handler om hovedreglen, hvorefter der er momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning eller bortforpagtning.

Afsnittet indeholder:

• Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom (D.A.5.8.4.1)
• Gas, vand, elektricitet og varme samt antenneydelser og telefon som led i udlejning eller bortforpagtning (D.A.5.8.4.2).

D.A.5.8.4.1 Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Indhold

Dette afsnit handler om hovedreglen, hvorefter der er momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Hvad er omfattet af momsfritagelsen? (D.A.5.8.4.1.1)
• Definition: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom (D.A.5.8.4.1.2)
• Udlejes der fast ejendom eller noget andet? (D.A.5.8.4.1.3)
• Momsfritagelse for formidling i eget navn (D.A.5.8.4.1.4).

Der er momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Indhold

Dette afsnit definerer begreberne udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler på udlejning
• Bygninger og bygningstilbehør
• Praksis
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssytemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til

1. at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og
2. at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Se sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 21. Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Eksempler på udlejning

I dette afsnit gennemgås en række eksempler på begrebet udlejning.

Tivoli, dyrskuer

Udlejning af arealer til omrejsende tivolier eller dyrskuer, markeder, torvestader til fx frugt- og grønthandlere etc. er momsfrit, når der må anses at foreligge udlejning af fast ejendom. Det vil som udgangspunkt være tilfældet, når lejer for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgrænset areal, som om lejer er ejer heraf, herunder ligger bl.a. retten til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed.

Cigaretautomat

En aftale om at opstille en cigaretautomat er ikke udlejning af fast ejendom.

En ejer af en cigaretautomat har ikke en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende er ejer, og har ikke en ret til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, når

• det ikke er aftalt, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles
• kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig, fx at adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og kræver et samtykke fra indehaveren af lokalerne og at tredjemand kun får fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, som indehaveren af lokalerne træffer.

Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Møbelopbevaring

Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område. Der kan ved vurderingen henses til at kontraktsparten kun har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden. Se SKM2002.605.LSR.

Fiskerettighed

Der er ikke tale om udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, når ejeren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til stadig at fiske på vandområderne. Erhververen råder ikke over en ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Se sag C-451/06 Gabriele Walderdorff.

Bygninger og bygningstilbehør

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Praksis

• Udlejning af flytbare men mere permanente bygninger
• Ikke lejekontrakt men tilstrækkeligt med forvaltningsakt
• Afståelse til ny lejer mod nøglepenge
• Gradueret betaling - udvindingsret
• Betaling efter fordelingsnøgle - Offentligt Privat Partnerskab OPP
• Klinikfællesskab med adgang til lokaler
• Andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder
• Udlejning/udlån til ansatte uden avance
• Timeshare med tinglyst skøde, ikke udlejning men salg af fast ejendom
• Timeshare uden tinglyst skøde, udlejning
• Tidsubegrænset rettighed, ikke udlejning men salg af fast ejendom.

Ad a) Udlejning af flytbare men mere permanente bygninger

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger er anset for at være momsfri udlejning af fast ejendom. Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

Eksempel: Pavillonbygning

Udlejningen af en pavillonbygning kan blive anset som udlejning af fast ejendom.

Udlejning af en flytbar pavillonbygning som fx er opført på en grund tilhørende en teknisk skole og udlejet til skolen for en periode af 5 år, er udlejning af fast ejendom, når

• bygningen er forsynet med sædvanlige indvendige installationer og
• bygningen skal anvendes samme sted over et længere tidsrum.

Se MNA1987, 971.

Udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom, er "udlejning af fast ejendom", når bygningen er grundfæstet på en sådan måde, at den ikke let kan demonteres eller flyttes. Se sag C-315/00, Rudolf Maierhofer.

Eksempel: Olietanke

Udlejning af tankkapacitet som fx olietanke, der er 22 meter høje og 30 meter brede, er udlejning af fast ejendom, når

• tankene er fast placeret på grundene, og
• ikke kan flyttes.

Se SKM2010.365.SR.

Ad b) Ikke lejekontrakt men tilstrækkeligt med forvaltningsakt

Det er ikke en betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt. En forvaltningsakt, hvorefter en person får ret til eksklusivt at råde over og anvende fx et depot for en bestemt periode, er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom". Se sag C-174/06, CO.GE.P. Srl.

Ad c) Afståelse til ny lejer mod nøglepenge

Lejerens udnyttelse af sin afståelsesret er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom".

En lejer som således udnytter sin afståelsesret i henhold til lejekontrakten og lader en tredjemand indtræde i lejekontrakten mod et vederlag fra tredjemand i form af fx 150.000 kr. i "nøglepenge", er altså momsfritaget.

Se SKM2006.614.VLR.

Ad d) Gradueret betaling - udvindingsret

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem fx ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Ad e) Betaling efter fordelingsnøgle - Offentligt Privat Partnerskab OPP

Når en offentlig institution vederlagsfrit overdrager brugsretten til et grundstykke til et OPP-selskab, som skal opføre fx et P-hus på grunden, og OPP-selskabet samtidig forpligter sig til at dele overskuddet med institutionen efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle, er det udtryk for en leverance i momsmæssige henseende. Overladelse af brugsretten til grundstykket skal betragtes som udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget. Overskuddet kan hermed ses som et momsfrit vederlag for udlejning af fast ejendom. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8 og SKM2010.34.SR.

Ad f) Klinikfællesskab med adgang til lokaler

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der er indgået aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernummer, og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse af brugsretten.

Den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter bruger klinikejerens motionscenter, kan dog ikke indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom.

Se SKM2006.31.SKAT.

Ad g) Andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder

Andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne bliver anset for omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere blev forholdet mellem andelsboligforeninger og andelshavere ikke betragtet som udlejning, og var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom iML § 13, stk. 1, nr. 8. Se SKM2007.882.LSR.

Landsskatteretten har imidlertid i kendelse af 28. september 2010, j. nr. 10-00946 ændret praksis.

I den forbindelse er udsendt genoptagelsesmeddelelse, SKM2010.712.SKAT.

Herefter er andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom.

Den ændrede praksis træder i kraft 1. april 2011.

Ad h) Udlejning/udlån til ansatte uden avance

Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som (korttids)udlejer eller udlåner ferieboliger til medarbejdere eller medlemmer, er omfattet af momspligten. Udlejning (udlån) af sommerhuse er momsfritaget. Se MNA1979, 592.

Erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder og sommerhuse til ansatte sker ofte uden avance.

Erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder, eventuelt i form af timeshares, til personalet er derfor almindeligvis ikke erhvervsmæssig virksomhed i henhold til momsloven. Det er dog en betingelse, at der ikke samtidig sker udlejning af andre faciliteter, fx cafeteriadrift fra virksomheden, eller at udlejningen fremstår som hoteldrift.

Spørgsmålet om, hvorvidt en sådan udlejning/udlån uden avance er af erhvervsmæssig karakter, så virksomheden bliver omfattet af momspligten, må herefter bero på en konkret vurdering.

Se TfS1986, 386MNA.

Ad i) Timeshare med tinglyst skøde, ikke udlejning men salg af fast ejendom

Salg af timeshare lejligheder med tinglyst skøde er anset som salg af fast ejendom.

Et feriecenter, som er opdelt i fx 20 ejerlejligheder og sælges som timeshares svarende til årets 52 uger, er salg af fast ejendom, når der bliver tinglyst skøde på alle timeshare lejlighederne, således at der ved køb af en lejlighed for 1 uge om året bliver tinglyst et skøde på 1/52 af en bestemt lejlighed i feriecenteret.

Se TFS1986, 344MNA.

Ad j) Timeshare uden tinglyst skøde, udlejning

Salg af en brugsret til en ferielejlighed, hvor der ikke er tinglyst skøde for brugsperioden, er anset for at være momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Salget af timeshares skal således sidestilles med anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder og udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned er derfor omfattet af momspligten.

Se MNA1986, 935.

Ad k) Tidsubegrænset rettighed, ikke udlejning men salg af fast ejendom

Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder er sidestillet med levering af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9. Dette gælder, når den tidsubegrænsede rettighed

• frit kan overdrages til tredjemand uden den oprindelige indehavers samtykke og
• når rettigheden vedrører en bestemt del af parkeringsområdet, som er tydeligt afgrænset på varig måde, og som ikke kan flyttes.

Se SKM2009.732.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit handler om hvornår der udlejes fast ejendom og hvornår der leveres noget andet.

Afsnittet indeholder:

• Hvornår udlejes fast ejendom og hvornår udlejes noget andet? (D.A.5.8.4.1.3.1)
• Hovedydelsen er udlejning af fast ejendom (D.A.5.8.4.1.3.2)
• En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom (D.A.5.8.4.1.3.3).

Se også

Se afsnit D.A.4.1.5 det generelle afsnit om hovedydelser og biydelser.

Indhold

Dette afsnit beskriver reglen for, hvornår der udlejes fast ejendom og hvornår der udlejes noget andet.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang bliver stillet til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, bliver normalt set som en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget for momspligten. Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale.

Det forhold, at virksomheden foretager momspligtige leverancer til lejeren, medfører ikke, at lejeaftalen bliver sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt.

En biydelse tæller nemlig ikke som en selvstændig ydelse, da den momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen. Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30.

Der skal altså ikke beregnes moms af det samlede vederlag for en momsfri leverance, selvom der indgår momspligtige biydelser. Dette gælder selvom biydelsen er blevet faktureret særskilt. Se UfR1970.813.H.

En ydelse skal anses for at være en hovedydelse

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår hovedydelsen er udlejning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

En ydelse skal anses for at være en hovedydelse

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår.

Eksempler

• Servicestation med løsøre
• Staldplads
• Rum i hundepension
• Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned
• Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig
• Undervisningslokale med edb-udstyr
• Obligatorisk slutrengøring.

Ad a) Servicestation med løsøre

Der skal ikke betales moms af forpagtningsafgiften for en servicestation, selvom forpagtningsafgiften udover leje af fast ejendom i mindre omfang omfatter leje af løsøregenstande, såfremt vederlaget for leje af løsøre ikke er særskilt angivet i forpagtningskontrakten. Se MNA1967, 63.

Ad b) Staldplads

Udlejning af staldplads/hestebokse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen iML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom. Det er en praksisændring. Se TfS1994, 746MNA.

Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen bliver leveret momspligtige ydelser som fx fodring og pasning af heste. Se TfS1997, 671TSS.

Ad c) Rum i hundepension

Udlejning af rum i hundepension er anset for udlejning af fast ejendom, idet der bliver udlejet et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Da et sådant rum heller ikke er omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er udlejningen momsfritaget.

Det forhold, at en hundepension efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, fører ikke til, at lejeaftalen bliver sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Ekstraydelser kan have meget forskellig karakter og kombineres efter behov, og de kan i princippet leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Se SKM2002.602.LSR.

Ad d) Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Hvis udlejning af en jagtret sker for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Se MNA1986, 932.

Ad e) Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Se SKM2009.517.SKAT.

Ad f) Undervisningslokale med edb-udstyr

En handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr er udlejning af fast ejendom, når,

• kunderne lejer et fuldt udstyret undervisningslokale inklusiv diverse edb-udstyr, og
• der ikke foreligger et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

Se SKM2007.169.LSR.

Ad g) Obligatorisk slutrengøring

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" er én samlet momsfri udlejningsydelse.

Når der er udlejet et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen.

I den situation bliver der hverken leveret en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring.

Se SKM2008.223.SR.

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når

• det fremgår af kontrakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og
• denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

Se SKM2008.224.SR.

Se om valgfri slutrengøring i afsnit D.A.5.8.4.1.3.3 "En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom".

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår hovedydelsen er andet end udlejning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

En ydelse skal anses for at være en hovedydelse

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår.

Eksempler

1. Køreteknisk anlæg
2. Bowlingbane
3. Standpladser på messe
4. Adgang til motionslokaler
5. Udlejning af jagtret for perioder under 1 måned
6. Midlertidig overladelse af sportsfacilitet
7. Vedligeholdelse af golfbane
8. Valgfri slutrengøring
9. Rengøring af fællesarealer.

Ad a) Køreteknisk anlæg

Adgang til køreteknisk anlæg til egne eller andres elever til brug for køreundervisning er en ret til afbenyttelse, som ikke er udlejning af fast ejendom. Se TfS1992, 330ØLD.

Ad b) Bowlingbane

Bowlingbaner kan ikke anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang er stillet driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Når ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler, vil en biydelse i form af udlejning af fast ejendom ikke indebære momsfrihed. Se TfS1997, 248MNA.

Ad c) Standpladser på messe

Den samlede ydelse, herunder rådighed over standpladsarealet, som en arrangør af en messe leverer til udstillerne, er ikke udlejning af fast ejendom.

Den af udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet i forbindelse med udstillinger, modemesser mv., er ikke det primære formål med kontrakten. Det primære formål er at markedsføre de udstillede varer. Rådighed over standpladsarealet er kun et middel til at udføre denne tjenesteydelse.

Se SKM2004.133.LSR og SKM2006.450.SKAT.

Ad d) Adgang til motionslokaler

Fysioterapeuters brug af en klinikejers faciliteter i motionscenter til klienter i behandlingsforløb, som også bliver benyttet af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der er normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom. Se SKM2006.31.SKAT.

Adgang til et motionslokale kan ikke anses at være udlejning af fast ejendom. Formålet med aftalen og det karakteristiske ved transaktionen anses at være adgangen til det i lokalet opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale. Se SKM2007.783.LSR.

Ad e) Udlejning af jagtret for perioder under 1 måned

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagtret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Se MNA1986, 932.

Ad f) Midlertidig overladelse af sportsfacilitet

Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet såsom et golfanlæg, kan ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lignende. Ydelsen kan være momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Se SKM2009.517.SKAT.

Ad g) Vedligeholdelse af golfbane

Et driftsselskabs vedligeholdelse af en golfbane kan ikke anses som en biydelse til den momsfrie udlejning af golfbanen. Vedligeholdelsen skal anses som en momspligtig hovedydelse. Se ML § 4, stk. 1. Se SKM2009.142.LSR.

>Landsskatterettens kendelse er stadfæstet af Landsretten.<

>Der skal ved vurderingen af, om en transaktion, skal anses for en enkelt levering eller for to eller flere uafhængige leveringer, først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, og det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion. Herigennem må det afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger fx en gennemsnitsgolfklub, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Udlejning af fast ejendom består i det væsentlige i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en bestemt fast ejendom, og retten til at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed. <

>Levering af et "kampklart" golfanlæg indeholder en løbende vedligeholdelsesydelse. Denne adskiller sig efter sin karakter og formål væsentligt fra det passive begreb om udlejning af fast ejendom. Selv om vedligeholdelse af en golfbane naturligt følger med brugen af en golfbane, henhører den løbende vedligeholdelse heraf over en længere periode - på samme måde som Domstolen har fastslået i relation til rengøring af en fast ejendoms fællesarealer - dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning. Det lægges endvidere til grund, at ydelsen vedligeholdelse af en golfbane objektivt set kan tilvejebringes på forskellig måde, herunder ved golfklubbens egne ansatte, således som dette faktisk er sket, eller af et andet selskab.<

>Der er dermed ikke grundlag for at anse vedligeholdelse for accessorisk i forhold til udlejningsydelsen. Udlejning og vedligeholdelse af golfbane er hver især to hovedydelser, som momsmæssigt skal behandles selvstændigt. Vedligeholdelsen er således momspligtig imens udlejningen er momsfritaget.<

>Se SKM2011.405.VLR.<

Ad h) Valgfri slutrengøring

Når et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring" bliver udlejet, har lejeren ifølge lejekontrakten pligt til at sørge for slutrengøring inden afrejse. Ved udlejning af sommerhus med "valgfri slutrengøring" er rengøringen derfor ikke en del af udlejningen. Den såkaldte "valgfri slutrengøring" anses ikke at være en biydelse til den momsfrie udlejningsydelse. Den "valgfri slutrengøring" er en momspligtig hovedydelse i henhold til ML § 4, stk. 1.

Betaling for slutrengøring, som det påhviler lejer af sommerhuset at foretage, kan ikke anses for en momsfritaget accessorisk ydelse til udlejningen af sommerhuset. Se SKM2006.740.SKAT.

Udlejningen af feriehuse er som udgangspunkt momsfritagne ydelser efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, mens salg af rengøringsydelser er momspligtige ydelser. Levering af hver af disse ydelser må derfor sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Hvis ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv, men i stedet et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, der må betegnes som hovedydelsen.

Rengøringsydelsen er et mål i sig selv, og ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Rengøringsydelsen er således ikke momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 8.

Se SKM2007.672.LSR som stadfæstes i SKM2010.405VLR.

Den valgfri slutrengøring er momspligtig

• når lejeren af et sommerhus selv kan vælge at foretage slutrengøringen, og
• der efter formidlingsbetingelserne og lejebetingelserne ikke er noget til hinder for, at lejeren af et sommerhus (mod eller uden betaling) overlader slutrengøringen til tredjemand.

Se SKM2010.405VLR.

Skatterådet har fulgt denne praksis.

Når et sommerhus med såkaldt "valgfri slutrengøring" bliver udlejet, har lejeren ifølge lejekontrakten pligt til at sørge for slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, kan han købe rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet.

I den situation bliver der leveret en momspligtig ydelse, der ikke kan anses som en accessorisk ydelse omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 8. Det gælder også for sommerhusejeren, der selv rengør sit sommerhus.

Se SKM2008.223.SR og SKM2008.224.SR.

Se om obligatorisk slutrengøring i afsnit D.A.5.8.4.1.3.2 "Hovedydelsen er udlejning af fast ejendom".

Ad i) Rengøring af fællesarealer

Rengøring af fællesarealer er ikke en biydelse til udlejning, men en momspligtig hovedydelse, når

• rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes ved tredjemand direkte til lejerne eller af udlejeren ved sine ansatte eller ved et antaget rengøringsselskab, og
• udlejningen af lejligheder og rengøringen af fællesarealer kan adskilles fra hinanden.

I de tilfælde kan udlejning og rengøring ikke anses for en samlet ydelse.

Udlejning af fast ejendom og rengøring af fællesarealer bliver anset for selvstændige og uafhængige transaktioner. Rengøringsydelsen er derfor ikke omfattet af bestemmelsen om momsfritagelse for udlejning. Se sag C-572/07, (RLRE Tellmer Property sro).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for formidling i eget navn efter ML § 4. stk. 4, herunder momsfritagelse for elektricitet, vand, varme og telefon som foretages som led i formidling af udlejning i eget navn.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Formidling af udlejning af sommerhuse i eget navn
• Servicecentre ikke anset for at handle i eget navn
• Leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som foretages som led i formidling i eget navn
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Formidleren af momsfritaget udlejning er ikke momspligtig af selve formidlingsydelsen, når formidlingen sker i eget navn og for ejerens regning. Se ML § 4, stk. 4.

Formidling af udlejning af sommerhuse i eget navn

Formidling i eget navn som omhandlet i ML § 4, stk. 4, af udleje af sommerhuse, er fritaget som udlejning af fast ejendom. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8 og SKM2007.592.SR.

Servicecentre ikke anset for at handle i eget navn

De aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, er omfattet af afgiftspligten efter ML § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.

Sådanne servicecentre er ikke omfattet af ML § 4, stk. 4, idet servicecentrene ved levering af de omhandlede ydelser ikke handler i eget navn som formidler af en ydelse, der er momsfri efterML § 13, stk. 1, nr. 8.

Se TfS1997, 422.TSS.

Leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som foretages som led i formidling i eget navn

Leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som bliver foretaget som led i formidling i eget navn efter ML § 4, stk. 4, er omfattet af momsfritagelsen for udleje af fast ejendom. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere var leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som blev foretaget som led i formidling af udleje af sommerhuse i eget navn efter ML § 4, stk. 4, momspligtige. Se TfS1997, 422.TSS.

Praksis ifølge TfS1997, 422.TSS bliver dog ændret ved SKM2006.232.LSR.

Herefter er leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom. ML § 13, stk. 1, nr. 8 er således ikke anset for udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som bliver foretaget i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Se SKM2006.232.LSR.

Herefter er i det hele leverancer af elektricitet, vand, varme og telefon, som bliver foretaget som led i formidling efter ML § 4, stk. 4, af udleje af sommerhuse, omfattet af momsfritagelsen for udleje af fast ejendom. Se genoptagelsesmeddelelse SKM2006.740.SKAT.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.4.2 Gas, vand, elektricitet og varme samt antenneydelser og telefon som led i udlekning eller bortforpagtning

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for leverancer som led i udlejning.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Antenneydelser
• Telefon
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejning eller bortforpagtning er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., 2. led.

Opremsningen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., 2. led, er ikke udtømmende. Se SKM2006.232.LSR.

Antenneydelser

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme bliver anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom. Se TfS1996,128TSS.

Telefon

Leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning anses som en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom. ML § 13, stk. 1, nr. 8 kan således ikke anses som udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som foretages i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Se SKM2006.232.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.5 Momsfritagelse for udlejning af sommerhuse

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for udlejning af sommerhuse.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler selvstændigt matrikuleret
• Eksempler sommerhuslignende vilkår og ikke momspligtig korttidsudlejning af værelser
• Eksempler ikke sommerhuslignende, men momspligtig hoteludlejning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlejning af sommerhus er fritaget fra momspligten, som udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af Skatteministerens svar 20. februar 2009 vedrørende konkurrenceforvridning med hensyn til momsreglerne for hotelvirksomhed og momsreglerne for udlejning af sommerhuse, at sommerhuse her i landet er anset som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig. Dvs. et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i ferier. Derfor er udlejning af sommerhuse ikke en kommerciel aktivitet i Danmark.

Som fast ejendom (sommerhuse) betragtes:

1) Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller

2) 2 bygninger beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, fx 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Den udvidede definition af fast ejendom (sommerhuse) er gældende for ejendomme, beliggende såvel i egentlige sommerhusområder som i land- og byzoneområder.

Se MNA1982, 794.

Momsfritagelsen for udlejning af sommerhuse gælder uanset lejeperiodens længde. Her adskiller udlejning af sommerhuse sig fra udlejning af andre ferieboliger. Udlejning af andre ferieboliger er således momspligtigt ved korttidsudlejning, dvs. ved kortere udlejning end én måned.

Eksempler selvstændigt matrikuleret

• Selvstændig matrikuleret, huse
• Selvstændig matrikuleret, lejligheder.

Ad a) Selvstændig matrikuleret, huse

En selvstændig matrikuleret ejendom med beboelsesmulighed kan betragtes som fast ejendom (sommerhus). Se MNA1982, 794.

Selvom en ejendom ikke er selvstændigt matrikuleret, kan ejendommen efter omstændighederne dog alligevel blive betragtet som et sommerhus

Eksempel: Stuehus til landbrugsejendom er eneste beboelsesbygning

Et stuehus til en landbrugsejendom efter ombygning har karakter af luksussommerhus. Stuehuset er ikke særskilt matrikuleret, men det er ikke afgørende, når stuehuset er den eneste beboelsesbygning på den samlede ejendom. Udlejning af stuehuset kan i øvrigt ikke sidestilles med værelsesudlejning, der er momspligtig ved udlejning i kortere tidsrum end 1 måned. Se TfS1999, 670LSR.

Eksempel: Hus der er selvstændig bygning

Et hus med 5 soverum og plads til 10 overnattende personer kan udlejes momsfrit, når udlejningen sker på samme vilkår som udlejning af sommerhuse. Dette gælder også selvom huset ikke er selvstændigt matrikuleret. Det faktum, at huset udgør en selvstændig bygning, opfylder i sig selv behovet for adskillelse til andre enheder inden for matriklen. Der er derfor ikke behov for selvstændig matrikulering til yderligere identifikation, når det udlejede udgør en særskilt bygning. Se SKM2007.802.SR.

Eksempel: Separat længe

Udlejning af en separat længe til et nedlagt landbrug, der er indrettet som feriebolig/sommerhus, er fritaget for moms, når

• ferieboligen er selvstændigt indrettet med beboelsesmulighed for en familie, med eget køkken og bad og
• udlejningen sker på vilkår som sommerhuse, det vil sige uden forplejning eller lignende.

Se SKM2009.345.SR.

Ad b) Selvstændig matrikuleret, lejligheder

Ejerlejligheder er sidestillet med selvstændigt matrikulerede ejendomme, når de er opdelt i ejerlejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer.

Der skal således ikke opkræves moms af udlejningen, da udlejningen af lejlighederne er sidestillet med udlejning af sommerhuse og derfor er fritaget efter reglerne om udlejning af fast ejendom.

Se SKM2007.402.SR.

Udlejning af 50-100 ferielejligheder, som ikke er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnummer, er momspligtig, uanset udlejningen ikke sker på hotellignende vilkår, men på vilkår som sommerhuse. Se SKM2007.723.SR.

Eksempler sommerhuslignende vilkår og ikke momspligtig korttidsudlejning af værelser

Momsfritagelsen for udlejning af sommerhuse gælder uanset lejeperiodens længde. Udlejning af værelser er momspligtig ved korttidsudlejning, dvs. ved kortere udlejning end én måned. Det er derfor vigtigt at skelne mellem, hvornår det udlejede kan sidestilles med et sommerhus, eller hvornår der er tale om udlejning af værelser.

Eksempel: Stuehus ikke delt op i delenheder

Udlejning af stuehus kan ikke sidestilles med værelsesudlejning, der er momspligtig ved udlejning for kortere tidsrum end 1 måned, når stuehuset ikke er delt op i delenheder, der anvendes til forskelligt formål. Se TfS1999, 670.LSR.

Eksempel: Lejligheder er ikke værelser

Udlejning af lejligheder er ikke omfattet af undtagelsen til fritagelsen vedrørende udlejning af værelser i hoteller, når der ikke er tale om udlejning af "værelser" i traditionel forstand.

Udlejning af lejligheder foregår heller ikke på hotellignende vilkår, når ejeren ikke har rådighed over faciliteterne.

Udlejningen af lejligheder med hver sit ejerlejlighedsnummer kan sidestilles med udlejning af sommerhuse og er derfor fritaget efter reglerne om udlejning af fast ejendom.

Se SKM2007.402.SR.

Eksempler ikke sommerhuslignende, men momspligtig hoteludlejning

Se afsnit D.A.5.8.8 "Momspligt ved udlejning af hotelværelser", om momspligt når hotellignende vilkår og ikke sommerhuslignende vilkår.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.6 Momsfritagelse for langtidsudlejning af andre ferieboliger

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for langtidsudlejning af andre ferieboliger.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler selvstændigt matrikuleret
• Eksempler ikke langtidsudlejning af andre ferieboliger, men momspligtig hoteludlejning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Langtidsudlejning af andre ferieboliger end sommerhuse er fritaget for momspligten som udlejning af fast ejendom, dvs. ved lejemål over en måneds varighed.

Det er en betingelse, at den langtidsudlejede feriebolig er selvstændigt matrikuleret.

Korttidsudlejning af andre ferieboliger end sommerhuse, dvs. udlejning for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig. Se afsnit D.A.5.8.7 "Momspligt ved korttidsudlejning af andre ferieboliger".

Eksempler selvstændigt matrikuleret

Ejerlejligheder bliver sidestillet med selvstændigt matrikulerede ejendomme, når de er opdelt i ejerlejligheder med hvert sit ejerlejlighedsnummer. Se SKM2007.402.SR.

Udlejning af separat længe til et nedlagt landbrug, der er indrettet med ferielejligheder med eget køkken og bad er momspligtig

• når de enkelte ferielejligheder ikke er selvstændigt matrikulerede, og
• når indretning af ferieboliger sker med henblik på udlejning til turister, da det fortrinsvis vil være lejemål under en måneds varighed.

Se SKM2009.345.SR.

Eksempler ikke langtidsudlejning af andre ferieboliger, men momspligtig hoteludlejning

Se afsnit D.A.5.8.8 "Momspligt ved udlejning af hotelværelser", om momspligt når hotellignende vilkår og ikke langtidsudlejning af andre ferieboliger.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.7 Momspligt ved korttidsudlejning af andre ferieboliger

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af ferieboliger for mindre end 1 måned.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Korttidsudlejning af andre ferieboliger end sommerhuse er momspligtig, dvs. ved lejemål under en måneds varighed.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig. Dette gælder også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning. Se MNA1979, 599.

Eksempler

Udlejning af en separat længe til et nedlagt landbrug, der er indrettet med ferielejligheder er momspligtig

• når de enkelte ferielejligheder ikke er selvstændigt matrikulerede, og
• når udlejning af ferieboliger sker med henblik på udlejning til turister, hvilket fortrinsvis vil være lejemål under en måneds varighed.

Se SKM2009.345.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.8 Momspligt ved udlejning af hotelværelser

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af hotelværelser.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Udlejer og hotel samme juridiske enhed
• Udlejning og faciliteter beliggende samme sted
• Eksempler hoteludlejning og ikke momsfritaget sommerhusudlejning
• Eksempler hoteludlejning og ikke momsfritaget langtidsudlejning af andre ferieboliger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., omfatter fritagelsen i 1. pkt. ikke udlejning af værelser i hoteller.

Det fremgår af bemærkningerne til momsloven fra 1967, at momspligten omfatter udlejning af værelser i moteller og sådanne pensionater, som bliver drevet i konkurrence med hoteller.

Momspligten omfatter udlejning af værelser i

• hoteller
• gæstgiverier
• vandrerhjem
• moteller.

og lignende.

Momspligten for udlejning af hotelværelser og lignende gælder uanset udlejningens varighed.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), er således ikke fritaget for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt, eventuelt kun i en del af året, driver almindelig hotelvirksomhed.

Udlejer og hotel samme juridiske enhed

Momspligt for udlejning af hotelværelser omfatter ikke den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder.

En ejer af en hotelferielejlighed foretager således ikke hotellignende udlejning af ferieboliger med tilknyttede faciliteter, når ejeren ikke har rådighed over faciliteterne, herunder restauranten.

Se SKM2007.240.SR.

Udlejning af ferieejerlejligheder foregår ikke på hotellignende vilkår, når udlejeren ikke har rådighed over faciliteterne. Fx kan der være etableret en ejerforening, som skal varetage fællesarealer, center med reception med nøgleudlevering, restaurant, badeland m.m. Se SKM2007.402.SR.

Ejere af hotelejerlejligheder i en hotelbygning, kan ikke anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, når lejlighedsejeren ikke deltager i hotelvirksomhedens drift. Se SKM2007.916.SR.

Udlejning af hotelejerlejligheder er ikke momspligtig udlejning af hotelværelse, når lejlighedsejeren ikke deltager i og ikke hæfter for hotelvirksomhedens drift. Se SKM2008.515.SR.

Udlejning af en bygning med ferielejligheder, er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, når det ikke er udlejer men lejer, der leverer en momspligtig hotellignende ydelse, såsom fx et feriecenter.

Udlejerens aktivitet er således omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, uafhængigt af hvordan lejeren videreudlejer ferielejlighederne.

Se SKM2009.657.SR.

Udlejning og faciliteter beliggende samme sted

Udlejning af ferielejlighederne er ikke momspligtig udlejning af hotelværelser, når fællesfaciliteterne ikke er beliggende ved ferieejerlejlighederne. Se SKM2010.799.ØLR. Der er tale om en ændring af SKM2009.275.LSR.

Eksempler hoteludlejning og ikke momsfritaget sommerhusudlejning

Det er momspligtigt at udleje hotelværelser. Det er momsfrit at udleje sommerhus. Det er derfor vigtigt at sondre mellem, hvornår der bliver udlejet hotelværelser, og hvornår der bliver udlejet sommerhus.

Eksempel: Ferielejligheder med hotellignende vilkår

Udlejning af 50-100 ferielejligheder er momspligtig, når udlejningen sker på hotellignende vilkår. Dette gælder selvom ferielejlighederne er tildelt selvstændigt ejerlejlighedsnummer. Se SKM2007.723.SR.

Eksempel: Ejerlejligheder med tilhørende servicefaciliteter

Udlejning af fuldt møblerede ejerlejligheder med tilhørende servicefaciliteter, såsom reception og lounge, rengøring med skift af linned og rene håndklæder, er midlertidigt logi på kommerciel basis, der er af hotellignende karakter, når

• driften af sådanne lejligheder med tilhørende servicefaciliteter udgør et alternativ til indlogering på hotel
• driften af lejligheder og driften af servicefaciliteterne udgør en enhed.

Se SKM2008.304.SR.

Eksempel: Hotelværelser, lejligheder mv. til studerende med servicefunktioner

Udlejning af hotelværelser og lejligheder til studerende mv., hvor der er en række servicefunktioner, så som møblerede værelser/boliger, sengetøj, rengøring, forplejning mv., er momspligtig som udlejning af hotelværelser, når

• driften af lejlighederne med tilhørende servicefaciliteter udgør et alternativ til indlogering på hotel
• driften af lejlighederne og driften af servicefaciliteterne udgør en enhed.

Se SKM2008.604.SR.

Eksempel: Ferielejlighed på 1. sal i privatbolig

Udlejning af fx ferielejligheder på uge eller dagsbasis, der er indrettet på 1. sal i privatbolig, er momspligtig, når

• ferielejlighederne ikke er selvstændigt matrikulerede eller opdelt i selvstændige ferielejligheder, og
• ferielejlighederne i øvrigt ikke er at sammenligne med momsfri udlejning af private sommerhuse.

Sådanne ferielejlighederne er udlejet på kommerciel basis. og er dermed i konkurrence med værelser i hoteller, moteller, pensionater og lignende. Se SKM2009.634.SR.

Eksempel: Feriecenters lejligheder med adgang til aktiviteter

Udlejning af et feriecenters ferielejligheder på ugebasis, kan ikke anses som udlejning på sommerhuslignende vilkår, når

• der ikke blot bliver lejet en ferielejlighed, men lejer samtidig får adgang til en mængde aktiviteter, fx fitnesscenter, beachvolley, bordtennis, grillplads, petanque/boule, aktivitets- og legerum, hoppepude, legeplads mv.
• receptionsydelserne ikke kan sammenlignes med en nøgleudlevering i et udlejningsbureau/sommerbutik for sommerhuse
• udlejer ikke blot udlejer ferielejlighederne, men samtidigt driver feriecentret med den service og de aktiviteter det fører med sig.

Se SKM2009.652.SR.

Eksempel: Feriecenters selvstændige ejerlejligheder med adgang til aktiviteter

Udlejning af et feriecenters ferielejligheder på ugebasis, kan ikke betragtes som udlejning på sommerhuslignende vilkår, heller ikke ferielejligheder, som er udskilt til selvstændige ejerlejligheder, når

• der ikke blot bliver udlejet ferielejligheder, men lejer samtidig får adgang til en mængde faciliteter/aktiviteter, fx adgang til fællesbygninger med legeland, hoppeborg udendørs grillhus mv.
• receptionsydelserne ikke kan sammenlignes med en nøgleudlevering i et udlejningsbureau/sommerbutik for sommerhuse
• udlejeren ikke blot udlejer ferielejlighederne, men samtidigt driver feriecentret med den service, og de aktiviteter det fører med sig.

Se SKM2009.656.SR.

Eksempler hoteludlejning og ikke momsfritaget langtidsudlejning af andre feriboliger

Det er momspligtigt at udleje hotelværelser. Det er momsfrit at langtidsudleje andre ferieboliger. Det er derfor vigtigt at sondre mellem, hvornår der bliver udlejet hotelværelser, og hvornår der bliver udlejet andre ferieboliger.

Eksempel: Feriecenters ferieboliger med adgang til aktiviteter

Et feriecenters udlejning af ferieboliger med en række tilknyttede faciliteter er hotellignende udlejning.

Et feriecenter kan fx udleje ferielejligheder med faciliteter såsom restauration, konferencerum, gårdhave, swimmingpools, sauna-, billard-, bordtennis-, tv- og familierum, solarie- og helsecenter og tennisbaner.

Momspligten for hotellignende udlejning gælder, selvom der i nogle tilfælde er indgået aftale om længerevarende lejeperioder.

Se TfS1989, 258MNA.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.9 Momspligt ved korttidsudlejning af værelser

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af værelser for mindre end 1 måned.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler ikke korttidsudlejning af værelser, men momsfritaget sommerhusudlejning
• Momsfri langtidsudlejning kan kombineres med momspligtig korttidsudlejning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., omfatter fritagelsen i 1. pkt. ikke korttidsudlejning af værelser i virksomheder, dvs. udlejning for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig korttidsudlejning af værelser skal sikre, at udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, fx til ophold under ferie mv., bliver momspligtig.

Afgrænsningen skal samtidig sikre, at der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bliver brugt som fast bolig for lejeren.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, fx til turister, er også omfattet af momspligten.

Bevisbyrden for langtidsudlejning kan løftes på anden måde end tilmelding til folkeregistret. Se TfS1996, 848MNA.

Eksempler ikke korttidsudlejning af værelser, men momsfritaget sommerhusudlejning

Se afsnit D.A.5.8.5 "Momsfritagelse for udlejning af sommerhus", om momsfritagelse når sommerhuslignende vilkår og ikke korttidsudlejning af værelser.

Momsfri langtidsudlejning kan kombineres med momspligtig korttidsudlejning

Det er muligt at kombinere momsfri langtidsudlejning af værelser i en villa med momspligtig korttidsudlejning af værelser (uden servering) til turister.

Er der i fx en villa faste langtidsudlejninger, men også turister der lejer et værelse for en kort periode, er det muligt at have en kombination (fra samme ejendom) af momsfri og momspligtig udlejning. Langtidsudlejninger er fritaget for moms, således at ejeren kun skal betale moms af korttidsudlejningen til turister.

Se TfS1996, 848MNA.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.10 Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.: Udlejning er momsfritaget

Indhold

Dette afsnit handler om momsfritagelse for udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lignende i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. bliver anset for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne.

Ved levering af samlede arrangementer, der omfatter møde- og undervisningslokaler mv., servering og eventuel overnatning, kan hoteller mv. fortsat anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje. Momsfritagelsen forudsætter, at der ikke sker servering i møde- og undervisningslokalerne mv. Se SKM2006.35.SKAT.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.11 Campingplads mv.: Udlejning er momspligtig

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af campingplads mv.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., omfatter momsfritagelsen i 1. pkt. ikke udlejning af campingplads.

Momspligten for udlejning af campingplads omfatter også stationære telte og campinghytter.

Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lignende. Se MNA 1967, 21.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.12 Parkeringsplads: Udlejning er momspligtig

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af parkeringsplads.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er momspligtig
• Parkeringsplads momsfritaget når i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom
• Parkeringsplads momsfritaget når i nær tilknytning til andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder
• Udlejning af liggepladser på land og bådeplads på vand er momspligtig
• Udlejning af havneplads/liggeplads til husbåde er momspligtig
• Velgørende og almennyttige foreningers udlejning af bådeplads til medlemmer
• Kommuners indtægter ved betalingsparkering på offentlig vej og i parkeringshus
• Kommuners gebyr for administration ved udstedelse af parkeringslicenser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig.

Begrebet "udlejning af pladser til parkering af køretøjer" omfatter udlejning af ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder lukkede garager. Se sag C-173/88, Morten Henriksen.

Momspligten for udlejning af parkeringsplads til køretøjer finder anvendelse på pladser til parkering af alle transportmidler, herunder både. Se EF-domstolens dom i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Udlejning af staldplads/hestebokse er momsfritaget, som udlejning af fast ejendom. Se TfS1994, 746MNA.

Forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er momspligtig

En forhøjet parkeringsafgift, der bliver opkrævet som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig.

Den forhøjede afgift, der bliver opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold, er anset som vederlag for en ydelse omfattet af momsloven.

Se TfS1995, 332ØLD og stadfæstelsen af Højesteret TfS1996, 357HD.

Kontrolafgift udstedt ved ulovlig parkering på private pladser er i sin helhed omfattet af momspligten. Det gælder, uanset om den ulovlige parkering er sket på pladser med betalingsparkering, pladser med gratisparkering eller på pladser, hvor der ikke må parkeres. Se SKM2006.535.SR.

Parkeringsplads momsfritaget når i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom

Udlejning af pladser til parkering af køretøjer er momsfritaget, når udlejningen sker i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom.

Dette er tilfældet, hvis

• pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og
• begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Se sag C-173/88, Morten Henriksen.

Efter EF-domstolens præjudicielle afgørelse sag C-173/88, Morten Henriksen, har Højesteret fastslået, at en udlejer af et garageanlæg er momspligtig, når udlejer ikke ejer nogen af de nærliggende huse men kun garagerne. En sådan udlejning sker ikke i nær tilknytning til momsfritaget udlejning af fast ejendom. Se UfR1990, 72H.

Parkeringsplads momsfritaget når i nær tilknytning til andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder

Udlejning af parkeringspladser til en andelsboligforenings andelshavere er et momsfrit accessorium til momsfri udlejning af fast ejendom. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Landsskatteretten antog, at forholdet mellem andelsboligforeninger og andelshavere ikke var udlejning og derfor ikke var omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 8. Allerede af den grund kunne udlejningen af parkeringspladserne til foreningens andelshavere ikke være et momsfrit accessorium til momsfri udlejning af fast ejendom. Se SKM2007.882.LSR.

Praksis ifølge SKM2007.882.LSR ændres dog.

Herefter er andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom. Se landsskatteretskendelse af 28. september 2010, j. nr. 10-00946.

Praksisændringen har virkning fra 1. april 2011. Se SKM2010.712.SKAT.

Udlejning af liggepladser på land og bådeplads på vand er momspligtig

Udlejning af liggepladser på land er momspligtig udlejning af parkeringsplads til køretøjer, herunder både og udlejning af bådeplads på vand er tilsvarende momspligtig udlejning af parkeringsplads.

Sejlklubbers udlejning af liggeplads på land er sidestillet med udlejning af parkeringsplads, der er omfattet af momspligten. Se MNA 1979, 601.

Udlejning af havne- og beddingspladser er momspligtig efter lovens momspligt for udlejning af camping- og parkeringsplads. Se AFG 739/1980.

Både er køretøjer og udlejning af liggepladser på land er dermed momspligtig udlejning af parkeringsplads. Se Vestre Landsret dom af den 8. juli 2005. SKM2001.48.LSR ændres herved. Se også SKM2001.18.TSS og SKM2001.100.TSS om anken.

Momspligten for udlejning af parkeringsplads til køretøjer finder anvendelse på pladser til parkering af alle transportmidler, herunder både.

Udlejning af liggepladser på land er momspligtig udlejning af parkeringsplads til køretøjer, herunder både.

Udlejning af bådeplads på vand svarer til momspligtig udlejning af parkeringsplads, idet et område dækket med vand kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller bortforpagtes.

Se sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Udlejning af havneplads/liggeplads til husbåde er momspligtig

Udlejning af havneplads til en husbåd er momspligtig. Der skal således betales moms af pladslejen. Se SKM2004.14.TSS.

Velgørende og almennyttige foreningers udlejning af bådeplads til medlemmer

En velgørende eller almennyttig forenings udlejning af bådpladser til medlemmer er momsfritaget. Se ML § 13, stk. 1, nr. 22. Se SKM2003.19.TSS.

Kommuners indtægter ved betalingsparkering på offentlig vej og i parkeringshus

Kommunerne er afgiftspligtige ved betalingsparkering i parkeringshuse. Se SKM2002.166.TSS og SKM2006.370.LSR.

Kommunerne er ikke afgiftspligtige af betalingsparkering på offentlig vej. Se den beskrevne praksisændring nedenfor om betalingsparkering på offentlig vej.

Tidligere var kommunerne afgiftspligtige af indtægter ved betalingsparkering på offentlig vej. Se ML § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2002.166.TSS.

Praksis ifølge SKM2002.166.TSS ændres dog.

Herefter er en kommune som offentlig myndighed ikke en afgiftspligtig person ved opkrævning af parkeringsafgift efter vejloven § 107, stk. 2 om offentlige veje. Kommunen er ved opkrævning af parkeringsafgift ikke i en retlig konkurrencesituation med momspligtige erhvervsvirksomheder. Se SKM2006.370.LSR.

Herefter er kommunerne således

• afgiftspligtige efter ML § 3, stk. 2, nr. 3 og skal betale moms af parkeringsafgifter opkrævet med hjemmel i vejloven § 107, stk. 1 om offentlige parkeringspladser- og anlæg
• ikke afgiftspligtige efter ML § 3, stk. 2, nr. 3 og skal ikke betale moms af parkeringsafgifter opkrævet med hjemmel i vejloven § 107, stk. 2 om offentlige veje.

Se SKM2006.598.SKAT.

Kommuners gebyr for administration ved udstedelse af parkeringslicenser

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum, er der for beboere og håndværkere indført mulighed for at parkere alligevel trods restriktionen. Beboere og håndværkere skal betale et gebyr til kommunen for administration ved udstedelse af en parkeringslicens, eksempelvis:

• Beboerlicens, der fritager beboere fra betaling i P-automat eller fritager beboerne for de generelle restriktioner omkring deres bopæl. Licensen bliver typisk udstedt for et år ad gangen, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på fx 200 kr. i forbindelse med udstedelsen.
• Erhvervslicens, der fritager virksomheder for betaling i P-automater eller fritager virksomhederne fra de generelle restriktioner omkring deres adresse. Licensen bliver typisk udstedt for et år ad gangen, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på fx 200 kr. i forbindelse med udstedelsen. I nogle tilfælde bliver der opkrævet en årlig afgift ud over ekspeditionsgebyret.

Kommunerne er ikke afgiftspligtige af gebyrer for administration ved udstedelse af disse beboerlicenser og erhvervslicenser. Opgaven bliver udført i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. SeML § 3, stk. 2, nr. 3.

Den årlige afgift, som i nogle tilfælde bliver opkrævet ud over ekspeditionsgebyret, er betaling for parkering. Afgiften skal derfor behandles efter ovenstående regler om betalingsparkering.

Se SKM2002.166.TSS.

Har en kommune ved en fejl opkrævet moms på gebyr for administration ved udstedelse parkeringslicenser, dvs. i strid med SKM2002.166.TSS, skal momsen ikke betales tilbage til kommunen i det omfang tilbagebetalingen medfører en berigelse for kommunen.

Når momsen er opkrævet i strid med SKM2002.166.TSS, skal momsen således ikke betales tilbage til kommunen, da kommunen har overvæltet momsen på de beboere, håndværkere mv., som har betalt et gebyr for administrationen ved udstedelse af parkeringslicenserne.

Se SKM2009.529.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.13 Reklameplads: Udlejning er momspligtig

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af reklameplads på bygninger.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig.

Det er selve udlejningen af facadeareal til opsætning af reklameskilte som er momspligtig. Det forhold, at udlejer af facadeareal kun udlejer facadeareal og ikke også udlejer selve reklameskiltet, er efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, uden betydning. Udlejningsvirksomheden, herunder leverancerne af elektricitet er således momspligtig. Se ML § 4, stk. 1 og 2, samt SKM2008.29.VLR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.8.14 Opbevaringsbokse: Udlejning er momspligtig

Indhold

Dette afsnit handler om undtagelsen til momsfritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, nærmere bestemt momspligten ved udlejning af opbevaringsbokse.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Der skal betales moms ved udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Begrebet opbevaringsbokse omfatter ikke rum i hundepensioner.

Udlejning af rum i hundepension bliver betragtet som for udlejning af fast ejendom. Da de pågældende rum heller ikke er anset for at være omfattet af begrebet opbevaringsbokse, er udlejningen momsfritaget.

Se SKM2002.602.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.9 Levering af fast ejendom ML § 13, stk. 1, nr. 9)

Indhold

Afsnittet beskriver den momsmæssige behandling af levering af fast ejendom, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag (D.A.5.9.1)
• Definition: Fast ejendom (D.A.5.9.2)
• Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget? (D.A.5.9.3)
• Momspligt ved levering af nye bygninger (D.A.5.9.4)
• Momspligt ved levering af byggegrunde (D.A.5.9.5)

Se også

Skatteministeriets vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" [E-191].

D.A.5.9.1 Lovgrundlag

Indhold

Afsnittet beskriver lovgrundlaget for ML § 13, stk. 1, nr. 9 samt historikken for bestemmelsen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Historik
• Overgangsregler

Regel

ML § 13, stk. 1, nr. 9, har følgende ordlyd.

"§ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]

11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

[...]

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

"Artikel 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund.

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

2. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

2. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."

?Artikel 15

1. [...]

2. Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:

a) bestemte rettigheder over fast ejendom

b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom

c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom."

"Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

[...]"

Historik

Med baggrund i momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 9), har levering af fast ejendom hidtil uden undtagelser været momsfritaget.

Momsfritagelsen blev imidlertid delvist ophævet med virkning fra den 1. januar 2011, og de danske momsregler på dette område er herefter i overensstemmelse med de almindelige regler i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. september 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet).

Omfattet af momspligten er herefter levering af nye bygninger og byggegrunde. Se lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgiftsloven og lov om lønsumsafgift (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.) og bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

Det er kun afgiftspligtige personer, som er omfattet af lov nr. 520 af 12. juni 2009. Se afsnit C.1.4 i Momsvejledningen.

Nye bygninger
Der skal betales moms ved alle leveringer af nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Se nærmere i Vejledning E nr. 191, afsnit 1.4.1.

Der skal ligeledes betales moms ved alle leveringer af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejder, som er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Se nærmere i Vejledning E nr. 191, afsnit 1.4.2.

Byggegrunde
Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, der sælges den 1. januar 2011 eller senere. Se nærmere i Vejledning E nr. 191, afsnit 2.3.

I forbindelse med, at levering af byggegrunde samt særskilt levering af bebyggede grunde efter den 1. januar 2011 er der fastsat en overgangsordning om godtgørelse af ikke tidligere tilbagebetalt moms. Se nærmere i Vejledning E nr. 191, kapitel 9.

D.A.5.9.2 Definition: Fast ejendom

Som fast ejendom anses som udgangspunkt jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden, dvs. såvel bygninger som træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages sædvanligvis at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg.

Der lægges vægt på, om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom som beskrevet i tinglysningslovens § 38. Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, anses for at være løsøre.

Hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri skal i relation til momsreglerne anses for selvstændige faste ejendomme. Se også § 8, stk. 2, i lov om vurdering af landets faste ejendomme.

D.A.5.9.3 Hvornår er levering af fast ejendom momsfritaget?

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvornår levering af fast ejendom er momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Visse rettigheder over fast ejendom sidestilles med levering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser m.v.

Regel

Levering af fast ejendom er fritaget for moms. Se ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Det gælder dog ikke levering af nye bygninger og byggegrunde. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.4 og D.A.5.9.5.

Visse rettigheder over fast ejendom sidestilles med levering

Fast ejendom behandles momsmæssigt som goder (varer). Det momsmæssige leveringsbegreb i relation til fast ejendom adskiller sig dermed som udgangspunkt ikke fra det som gælder for varer. Se afsnit D.A.4.1.3.

ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) fastsætter momsfritagelse for transaktioner vedrørende værdipapirer, med undtagelse af transaktioner vedrørende dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom, jf. momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2.

Undtagelsen for de omhandlede adkomstdokumenter vedrørende fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), gennemfører momssystemdirektivets artikel 15, stk. 2. Medlemsstaterne kan efter bestemmelsen sidestille de nævnte rettigheder samt andele og aktier med levering af materielle goder.

Se også

• D.A.5.11.8.2 om værdipapirer

Følgende rettigheder over fast ejendom anses under visse betingelser for levering af fast ejendom:

1. Tinglige rettigheder
2. Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter, m.v.
3. Aktier og andele

Ad a) Tinglige rettigheder
Efter momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 4, og § 39 C, stk. 3, anses overdragelse af tinglige rettigheder for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord henholdsvis levering af en byggegrund, når rettigheden giver indehaveren heraf brugsret til den faste ejendom, og rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Oprettelsen og overdragelsen af brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling, herunder betingelse om opsigelse m.v., er ikke omfattet af begrebet "levering af fast ejendom", men er levering af en ydelse. Se afsnit D.A.5.8 om momsfritagelse for udlejning m.v. af fast ejendom.

Indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt, gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og med betaling af en symbolsk årlig leje, er f.eks. omfattet, og skal dermed sidestilles med levering af fast ejendom.

Se i denne forbindelse SKM2009.732.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at salg af en tidsubegrænsede brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder mod et engangsvederlag måtte sidestilles med ejendomsret, og at der således var tale om levering af fast ejendom, omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Salg af timeshare lejligheder er omfattet af momsfritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde på ejendommen.

Ad b) Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter m.v.
Vederlag for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom og vederlag for videresalg af denne køberet skal momsmæssigt behandles på samme måde som vederlaget for selve optionsaftalen. Se SKM2007.376.SR.

En optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er således omfattet af momsfritagelsen for levering af fast ejendom.

Vederlag for forlængelse og videresalg heraf, er på samme måde momsfritaget som salg af fast ejendom.

Hvis optionen vedrører salg af en ny bygning eller en byggegrund m.v., skal der betales moms af betalingen for optionen.

Ad c) Aktier og andele
Efter momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 5, og § 39 c, stk. 4, anses overdragelse af andele og aktier for at være levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord henholdsvis levering af en byggegrund, når besiddelsen af aktierne m.v. retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over den faste ejendom.

De tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør levering i momslovens forstand af en ny bygning m.v. eller af en byggegrund, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen m.v. en eksklusiv brugsret til en bestemt fast ejendom eller en del heraf.

Kerneområdet for bestemmelsen om aktier m.v. i momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 5, er overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder.

Overdragelse af andele og aktier, der ikke ud over selve selskabet giver særlige rettigheder over fast ejendom, er ikke omfattet. Det gælder selvom overdragelse vedrører samtlige aktier m.v. i et selskab, hvis eneste formål er at eje og drive ejendommen. Se SKM2010.749.SR og SKM2011.133.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.9.4 Momspligt ved levering af nye bygninger

Indhold

Afsnittet beskriver afgrænsningen mellem det afgiftsfrie område og det afgiftspligtige område, idet der sondres mellem ?gamle" og ?nye" bygninger med eventuel tilhørende jord.

Afsnittet indeholder:

• Levering af nyopførte bygninger (D.A.5.9.4.1)
• Levering af bygninger, der er til- og ombygget (D.A.5.9.4.2)

Se også

• AfsnitQ.1.4 om byggeri for egen regning.
• Afsnit Q.1.3 om byggeri for fremmed regning.

D.A.5.9.4.1 Levering af nyopførte bygninger

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår levering af en bygning med eventuel tilhørende jord er levering af en ?ny bygning", jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Afsnittet indeholder:

• Kort om nyopførte bygninger
• Regel
• Begrebet "bygning"
• Begreberne "færdiggørelse" og "indflytning"
• Levering af nyopførte bygninger før første indflytning
• Levering af nyopførte bygninger efter indflytning
• Anden og efterfølgende leveringer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Kort om nyopførte bygninger

Levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord er omfattet af momspligten, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a).

Det samme gælder levering af byggegrunde, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Se afsnit D.A.5.9.5.

Momspligten for nye bygninger omfatter levering af bygninger opført af sælger for sælgers regning og med henblik på salg med eller uden tilhørende jordareal.

Momspligten omfatter derimod som udgangspunkt ikke levering af bygninger, der er opført for fremmed (købers) regning. Her gælder det, at der skal betales moms af byggevirksomhedens levering af byggearbejder og materialer medgået til byggeriet efter momslovens almindelige regler.

Ejerlejligheder, for hvilke der således er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. ML § 6.

I det omfang den enkelte ejerlejlighed har fundamentet fælles med andre ejerlejligheder - f.eks. i rækkehus-/etagebyggerier - indebærer det, at ejerlejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes - dvs. tidspunktet for påbegyndelse af støbningen af det fælles fundament, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H) og ØLD af 12. december 1994, 4., B-1339-92 (TfS 1995, 66) - skal behandles efter reglerne om byggeri for fremmed regning, jf. ML § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg først er indgået efter byggeriets påbegyndelse, skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. ML § 6. Se Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.1.2.5.

Levering af bygninger med eller uden tilhørende grundareal, som ikke er "nye bygninger" i momslovens forstand, vil fortsat kunne ske momsfrit. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.3.

Hvis levering af en gammel bygning med tilhørende grund sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen dog anses for levering af en byggegrund. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.5.

Regel

Som "nye" bygninger anses både nyopførte bygninger og bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejder. Om sidstnævnte se afsnit D.A.5.9.4.2.

Begrebet "bygning"

Ved begrebet "bygning" i ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 1.

Levering af dele af en bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk.1, 2. pkt. Reglen skal ses på baggrund af, at også visse overdragelser af rettigheder over fast ejendom anses for levering af fast ejendom i momslovens forstand, uanset ejendommen i anden lovgivning på ejendomsområdet, f.eks. tinglysningsloven, ikke er en bestemt fast ejendom ved sin(e) matrikelbetegnelse(r).. Det gælder f.eks. andels- og aktieboligforeninger og vise ejerfællesskaber. Læs mere herom i afsnit D.A.5.9.3.

Se også SKM2009.732.LSR om salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder, og som ikke var individualiseret på anden måde end ved opdeling og nummerering af markerede parkeringsbåse.

Begreberne "færdiggørelse" og "indflytning"

Ved "færdiggørelse" forstås i relation til ML § 13, stk. 1, nr. 9, at byggeriet har nået det stadie, hvor ejendommen definitivt kan anvendes til det formål, som den er beregnet på. Det vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvornår graden af færdiggørelse er sådan, at bygningen kan anses for færdiggjort.

Ved "indflytning" forstås, at bygningen er taget i brug til det formål, som den er bestemt til, og hvortil der er givet tilladelse i henhold til byggelovgivningen. Eksempelvis vil anvendelse af en bygning som "prøvehus" til fremvisning for potentielle købere ikke være tilstrækkeligt til, at der kan antages at være sket indflytning.

Tidspunktet for ejendommens færdiggørelse og ejers/lejers indflytning er ikke nødvendigvis sammenfaldende. Indflytning kan således konkret ske før ejendommens færdiggørelse. 5-års fristen i momsbekendtgørelsens §§ 39 a, stk. 2 og 39 b, stk. 1, skal regnes fra ejendommens færdiggørelse baseret på objektive forhold. Ejers/lejers subjektive vurdering af ejendommens anvendelighed til eksempelvis beboelse har derfor ingen betydning.

Manglende etablering af håndlister/gelænder, lovpligtig etablering af ramper til gangbesværede på trappeafsnit m.v., manglende/ikke færdiggjort installation af projekterede elevatorer, fører eksempelvis til, at en bygning ikke kan anses for færdiggjort, uanset bygningen er taget i brug ved indflytning.

Levering af nyopførte bygninger før første indflytning

En bygning er "ny", når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2, 1. pkt.

Anden og efterfølgende leveringer inden bygningen er taget i brug ved indflytning, er således også levering af en ny bygning.

Levering af nyopførte bygninger efter indflytning

En bygning er også ny på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 1, 2. pkt.

Anden og efterfølgende leveringer

Hvis første levering af en bygning sker til en køber, som har et interessefællesskab med sælger, er bygningen også ny ved anden og efterfølgende leveringer inden for 5 år, når leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i 2 år, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2, 3. pkt. Se ML § 29, stk. 3 for en definition af begrebet "interessefællesskab".

Der anses for at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager af en levering (køber) i følgende tilfælde:

1. Leverandør og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
2. Leverandør og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
3. Leverandør eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.9.4.2 Levering af bygninger, der er til- og ombygget

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår levering af en bygning med eventuel tilhørende jord er levering af en ?ny bygning" efter udført til- og ombygningsarbejde, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvornår er en bygning "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde?
• Hvad forstås ved "til- og ombygningsarbejder i væsentligt omfang"?
• Genopførelse efter forsikringsskader
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser m.v.

Se også

• Afsnit D.A.5.9.4.1 om begrebet ?bygning".
• Afsnit D.A.5.9.4.1 om begreberne "færdiggørelse og "indflytning"

Regel

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde, anses også for "ny", når leveringen sker inden første indflytning, jf. momsbekendtgørelsens § 39 b, stk. 1, 1. pkt.

Hvornår er en bygning "ny" efter udført til- og ombygningsarbejde?

Hvorvidt en bygning skal anses for at være ?ny" efter udført til- og ombygningsarbejde afhænger af indflytningstidspunktet:

a) Levering før første indflytning

b) Levering efter indflytning

c) Anden og efterfølgende leveringer

Ad a) Levering før første indflytning
En bygning er "ny", når leveringen sker inden første indflytning, dvs. før bygningen er taget i brug, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2, 1. pkt.

Anden og efterfølgende leveringer inden bygningen er taget i brug ved indflytning, er således også levering af en ny bygning.

Ad b) Levering efter indflytning
En bygning er også ny, på tidspunktet for første levering efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år fra tidspunktet for bygningens færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 1, 2. pkt.

5-års fristen regnes fra færdiggørelsen af arbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning.

Det vil i almindelighed ikke volde problemer at fastslå, hvornår der foreligger opførelse af en tilbygning til et eksisterende byggeri, og dermed fastslå, hvornår tilbygningen er færdigopført. Se omtalen i afsnit D.A.5.9.4.1 af tidspunktet for færdiggørelse af nyopførte bygninger.

Ved visse ombygningsarbejder vil det derimod forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. Der er som udgangspunkt tale om ombygningsarbejder, som set over perioden, hvor byggearbejderne foregår, udgør ombygningsarbejde, som defineret overfor, og de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, skal dermed vurderes samlet i forhold til 25/50%-reglen.

Ad c) Anden og efterfølgende leveringer
Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år.

Reglen finder anvendelse, når første levering af bygningen inden indflytning er omfattet af ML § 29, om handel mellem interesseforbundne parter.

Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager af en levering (køber) i følgende tilfælde:

1) Leverandør og køber er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og køber er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller køber har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del af ejendommen, der er momsfritaget.

Hvad forstås ved "til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang"?

Som til- eller ombygningsarbejde anses alle arbejder, der ikke kan karakteriseres som normal bygningsvedligeholdelse.

Til- eller ombygningsarbejder omfatter således bl.a. udvidelse og ændring (ombygning) samt tilbygning af en eksisterende bygning med henblik på at tilpasse den til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Opførelse, herunder genopførelse, af en bygning, på et eksisterende fundament, er ikke omfattet af begrebet til- og ombygning, men udgør nyopførelse af en bygning. Se i denne forbindelse SKM2011.131.SR om opførelse af to lejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft. Skatterådet anså salg af lejlighederne efter opdeling i ejerlejligheder som salg af nyopførte bygninger, for hvilke 25/50%-reglen ikke finder anvendelse.

Beregningsgrundlaget

Ved til- eller ombygningsarbejde i væsentlig omfang forstås efter momsbekendtgørelsens § 39 b, stk. 2-5, at værdien ekskl. moms af til- eller ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af ejendomsværdien som fastsat af SKAT, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, før til- eller ombygningen, med tillæg af værdien ekskl. moms af de udførte til- eller ombygningsarbejder ved første levering af en bygning, eller 25 pct. af nævnte værdi ved levering af en bygning med tilhørende jord.

Hvis den faktisk opnåede salgspris ved leveringen af bygningen henholdsvis bygningen med tilhørende jord til en med sælger ikke-forbunden køber, overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført til- og ombygningsarbejde, kan den afgiftspligtige (sælger) vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen. Hvis værdien af til- og ombygningsarbejdet herefter ikke udgør henholdsvis 25/50% af den opnåede salgpris, skal der ikke betales moms af salget af bygningen.

Særligt om ejerlejligheder og anparts- og aktielejligheder

Ejerlejligheder adskiller sig fra klassiske faste ejendomme ved tillige at have elementer af ideelle andele.

En ejerlejlighed består af en ejendom (fællesejendommen), som ejerne ejer i fællesskab, og de enkelte ejerlejligheder, som udgør en selvstændig fast ejendom i klassisk forstand.

I forbindelse med ejendomsværdiansættelse i lov om vurdering af landets faste ejendomme af ejerlejligheder, ansættes grundværdien for grundarealet ifølge matriklen for den ejendom, som er opdelt i ejerlejligheder. Ansættelsen af de enkelte ejerlejligheders grundværdi sker ved fordeling af den omhandlede grundværdi. Fordelingerne foretages efter det fastsatte fordelingstals for ejerlejlighederne i ejendommen eller ligeligt på samtlige ejerlejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), vil salg af en ejerlejlighed som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord.

Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

Det gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang (25/50%-reglen), er ejendomsværdien den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien for den samlede ejendom (hovedejendommen), der kan henføres til andelen før til-/ombygningen, og salg af en anpart eller aktie vil som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord.

Fælles-/hovedejendommen

Til- og ombygningsarbejder på fælles-/hovedejendommen skal medregnes til de respektive ejerlejligheder m.v. i forhold til fordelingstallet m.v. Det betyder, at ændring (fornyelse) af facader, tag og vinduer og renovering af indvendige fællesarealer (kælder, gangarealer m.v.) samt fornyelse/etablering af befæstigelser af fælles udenomsarealer, skal indgå forholdsmæssigt i værdien af udførte til- og ombygningsarbejder for de respektive ejerlejligheder m.v. ved afgørelsen af, om ejerlejligheden m.v. er en ny bygning.

Genopførelse efter forsikringsskader

Genopførelse, helt eller delvist, af en bygning efter forsikringsskade (brand-/stormskade m.v.) anses ikke for opførelse af en ny bygning eller "til-/ombygning" i relation til reglerne om levering af nye bygninger, herunder 25/50% reglen. Ejendommen succederer dermed i den oprindelige bygnings status.

Hvis der foretages til-/ombygning for ejers egen regning, d.v.s. udover, hvad der svarer til den udbetalte forsikringssum, vil 25/50% reglen finde anvendelse i forhold til ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering inden skaden, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde.

Hvis ejendomsværdien inden skaden - med tillæg af værdien af til-/ombygning udført for ejers egen regning - er mindre end den opnåede salgspris, reduceret med en andel, som svarer til forholdet mellem den samlede værdi af bygningsarbejder udført på ejendommen efter skaden og den udbetalte forsikringssum, kan den beregnede forholdsmæssige salgspris anvendes som beregningsgrundlag for 25/50%-reglen.

For at anvende salgsprisen er det en betingelse, at salget sker til en køber, der er en uafhængig tredjemand i forhold til sælger. Se momsbekendtgørelsens § 39 b, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde

Indhold

Dette afsnit beskriver momspligten for levering af byggegrunde, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det er kun afgiftspligtige personer, der er omfattet af momsloven. Private skal som udgangspunkt ikke betale moms. Se Momsvejledningen, afsnit C.1.4, om begrebet afgiftspligtig personer og økonomisk virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Salg af byggegrunde
• Salg af bebyggede grunde
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Levering af en byggegrund er omfattet af momspligten, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Særskilte leveringer af bebyggede grunde er ligeledes omfattet af momspligten.

Levering af grunde, som ikke er levering af en byggegrund eller en særskilt levering af en bebygget grund, vil fortsat kunne ske momsfrit.

Salg af byggegrunde

Ved en byggegrund forstås efter momsbekendtgørelsens § 39 c, stk. 1, et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri.

Definitionen på en byggegrund medfører, at arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal", der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund. Se SKM2010.807.SR.

Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten.