S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes:

1. Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.
2. Uddelinger til almennyttige/almenvelgørende formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. FBL § 5, stk. 1.
3. Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.
4. Ikke almennyttige/almenvelgørende uddelinger kan alene fradrages, hvis modtageren er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.
5. Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.
6. Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages. Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Sagen refereret i SKM2004.72.LR drejede sig om, hvorvidt en fond, der ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde de af fonden ejede ejendomme, kunne fradrage udgifter afholdt i overensstemmelse med dette formål efter FBL § 4, stk. 1, FBL § 4, stk. 2 eller efter FBL § 3 om det udvidede driftsomkostningsbegreb. Ligningsrådet fandt ikke, at der var fradrag efter nogen af de nævnte bestemmelser. De ejendomme, som fonden efter vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde, var ikke af en sådan karakter, at de kunne anses for almenvelgørende eller almennyttige, hvorfor der ikke var fradrag efter FBL § 4, stk. 1. I relation til fradrag efter FBL § 4, stk. 2, fandt Ligningsrådet ikke betingelsen om modtagers skattepligt for opfyldt. I relation til fradrag for driftsomkostninger efter FBL § 3 fandt Ligningsrådet ikke, at betingelsen om, at der var tale om en udgift, der var nødvendig for at fonden kunne varetage sit vedtægtsmæssige formål, var opfyldt i den konkrete sag.

I sagen refereret i SKM2006.504.SR fastslog Skatterådet, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds". Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen. Da fondens formål var at betragte som almennyttigt var uddelingen fradragsberettiget for fonden i medfør af fondsbeskatningslovens 4, stk. 1.

Afgørelsen i SKM2010.322.SR vedrørte på samme vis spørgsmålet, om en fond kunne fradrage købesummen for en fast ejendom som en almennyttig (intern) uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1, eller om købet omvendt måtte anses for en ren formuedisposition. Fonden havde ifølge fundatsen bl.a. til formål at yde støtte til slægtninge af stifteren og til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonden påtænkte at erhverve en fast ejendom, der var beliggende i udlandet, og som i arkitekturmæssig henseende var anerkendt for at være unik. Hovedformålet med købet af ejendommen og med eventuelle efterfølgende ombygninger eller forbedringer var bl.a. at sikre, at ejendommen løbende blev tilset og vedligeholdt ordentligt. Samtidig var formålet at skabe mulighed for, at kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur kunne få mulighed for vederlagsfrit at anvende ejendommen i kortere eller længere perioder. Ved afgørelsen af, om et køb af ejendommen ville blive anset for en (fradragsberettiget) uddeling eller en ren formuedisposition, lagde Skatterådet vægt på, at fonden først kunne anses at realisere sit formål, når den gav de omtalte kunstnere og arkitekter m.fl. adgang til at anvende ejendommen, og ikke allerede når den erhvervede ejendommen. Skatterådet fandt således, at købet af ejendommen skulle anses for en disposition, hvorved fonden ville bringe sig i stand til at varetage sine formål, men ikke som en realisering af formålet. Købesummen skulle derfor behandles som en formuedisposition og ikke som en fradragsberettiget uddeling.

I SKM2011.232.SR fandt Skatterådet, at en fond kunne fradrage udgiften til køb og opførelse af to ejendomme som en intern uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Bygningerne skulle opføres som led i et projekt, der havde til formål at give personer med spastisk lammelse en almindelig hverdag. Bygningerne skulle dels indrettes med en række beboelseslejemål med henblik på udlejning til personer både med og uden spastisk lammelse, dels indrettes med erhvervslejemål med henblik på udlejning til f.eks. supermarkedsdrift.

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under afsnit S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Som det fremgår af nedenstående to afgørelser fra henholdsvis Landsskatteretten og Skatterådet, er fundatsens ordlyd tillige af betydning for om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt aktiveres.

SKM2006.417.LSR angik en fond som i henhold til fundatsens bl.a. skulle stille nærmere angivne sommerhusejendomme til rådighed for fondsstifterens familie/efterkommere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde fonden medregnet et driftsresultat vedrørende sommerhusejendommene på minus 381.309 kr. Landsskatteretten konkluderede på baggrund af fundatsens ordlyd, at de afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af ejendommene, som i henhold til vedtægterne udelukkende skulle stilles til rådighed for fondsstifterens familie, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle anses for uddelinger. Landsskatteretten vurderede, at fondens formål konkret medførte, at traditionelle driftsomkostninger konkret måtte betragtes som en uddeling.

I SKM2006.533.SR fastslog Skatterådet, at en kunstfonds erhvervelse af kunstværker m.v. qua ordlyden af fundatsen måtte anses for at være en uddeling fra fonden og ikke en driftsomkostning, som kunne aktiveres med henblik på afskrivning efter reglerne i afskrivningslovens §§ 44 A og 44 B.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke er frit valg mellem, om en udgift karakteriseres som henholdvis en uddeling eller en driftsomkostning. Som ovenstående afgørelser viser, er det ordlyden af fondens fundats, som er afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en driftsomkostning. For at en udgift kan kategoriseres som en driftsomkostning kræves tillige, at der rent faktisk er en sammenhæng med fondens indkomsterhvervelse.

I visse tilfælde vil der være mulighed for at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Om sondringen mellem uddelinger og driftsomkostninger kan læses SKM2007.907.LSR. En forening der havde til formål at støtte udviklingen og samarbejdet i den baltiske region havde indtægter, der bestod af sponsor- og medlemsbidrag, konferenceindtægter og en mindre finansiel indtægt. En del af bidragene var givet til afholdelse af en årlig konference. Foreningen havde selvangivet bruttokonferenceudgifter som uddeling. Skatteforvaltningen havde truffet afgørelse om, at konferenceudgifter alene kunne anses som uddelinger i det omfang, der netto var tale om et forbrug af fondens midler, idet uddelinger defineres som vedtægtsbestemte anvendelser af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren. Det fulgte af det oplyste, at sponsorkontrakterne gav sponsorerne mulighed for at deltage med et antal personer på disse konferencer. Landsskatteretten lagde derfor vægt på, at det fulgte af sponsorkontrakterne at, der ikke blev givet tilbagebetaling såfremt topmødet måtte aflyses grundet omstændigheder, som fonden ikke var herre over. Dette måtte således være en forudsætning for disse sponsorater, og de øvrige bidrag til konferencen, at denne skulle afholdes. Der var derfor ikke tale om gaver men derimod gensidigt bebyrdende kontrakter. Under disse omstændigheder måtte udgifter til afholdelse af konferencen anses for driftsudgifter. Det var herefter alene nettoudgiften af afholdelsen af topmødet, forstået som differencen mellem den samlede omkostning til konferencen og de opnåede sponsorbidrag og tilskud, der kunne anses for uddelinger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under afsnit S.H.21.1 Generelle bemærkninger.