E.H.2.1.5 Krav til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum og indskudskontoen

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er foretaget store afskrivninger på ejendommen.

Se endvidere SKM2004.261.LR og SKM2008.797.SR.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende, om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.

Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, kan medføre, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.

I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR. Skatteministeriet har endvidere orienteret om Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.384.DEP.

Tilsvarende fandt Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2005.410.LR, at ejeren af en personligt drevet virksomhed i virksomhedsordningen i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006 skulle medoverdrage en post aktier til det ved omdannelsen stiftede selskab, for at virksomhedsomdannelsen kunne opfylde betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Rådet fandt dernæst, at værdien af aktieposten kunne reducere en negativ indskudskonto i virksomheden pr. 31. december 2005. Rådet fandt i den forbindelse, at det var aktiepostens kursværdi pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund ved fastlæggelsen af, med hvilken værdi aktierne kunne reducere den negative indskudskonto. Rådet fastslog endelig, at de overdragne aktier var omfattet af successionsbestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven.

I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.

Det kan yderligere bemærkes, at da personbilen var et privat aktiv, der ikke var omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven, ansås der ikke at være hjemmel til at overdrage personbilen med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2006 (omdannelsesdatoen). Modsat afgørelsen referet oven for - SKM2005.410.LR - som omhandlede aktier, der på omdannelsestidspunktet var en del af virksomheden.

Udligning af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2008.332.LSR, som er ændret af Landsretten jf. SKM2009.481.VLR, skulle der i forbindelse med en virksomhedsomdannelse ske forhøjelse af aktiernes anskaffelsessum med friværdien af en blandet benyttet ejendom, som var indskudt i virksomheden. Skatteyderen drev selvstændig erhvervsvirksomhed og var blevet beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomheden blev omdannet til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Skatteyderen ejede en bygning med blandet anvendelse, som i forbindelse med omdannelsen, fuldt ud var indskudt i selskabet. Tidligere var den erhvervsmæssige del af bygningen indskudt i virksomhedsordningen. Ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum var der hensat et passiv vedrørende stifterens tilgodehavende for den private del af stifterens ejerbolig. Det var skatteyderens repræsentants opfattelse, at ejerboligværdien, som tidligere havde været privat, kunne modregnes i den negative indskudskonto, og at restværdien kunne medtages som en gæld for selskabet til hovedaktionæren. Landsretten anerkender dette synspunkt. Landsretten bemærker herved, at man således ikke finder, at reglen i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, 3. pkt., om, hvornår udligningsbeløbet anses for indskudt på indskudskontoen, kan føre til et andet resultat end det, som fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dommen medfører, at der kan etableres et tilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet fast ejendom, hvor en del af værdien forlods er benyttet til udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsskatteordningen. For så vidt angår tilfælde, hvor der ikke forlods er sket udligning af en negativ indskudskonto, kan den private del af friværdien af en blandet benyttet ejendom også benyttes til at opføre et tilgodehavende for stifteren.

Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

Uanset betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest en måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. VOL § 4, stk. 5.

Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb. For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ. Har ejeren ikke foretaget udligningen ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, vil overdragelsen af virksomheden ikke kunne ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.