C.D.7 Skattefrie omstruktureringer uden tilladelse - det objektive system

Indhold

Det er muligt at gennemføre skattefri omstrukturering enten med eller uden tilladelse fra SKAT. I dette afsnit behandles systemet om omstrukturering uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om det objektive system (C.D.7.1)
• Spaltning uden tilladelse (C.D.7.2)
• Tilførsel af aktiver uden tilladelse (C.D.7.3)
• Aktieombytning uden tilladelse (C.D.7.4).

Se også

Se også afsnit C.D.6 Skattefrie omstruktureringer med tilladelse om skattefri omstrukturering med tilladelse.

C.D.7.1 Generelt om det objektive system

Indhold

Dette afsnit beskriver generelle og overordnede principper vedrørende det objektive system.

Afsnittet indeholder:

• Det objektive system
• Baggrunden for det objektive system
• Samspil mellem det objektive system og tilladelsessystemet
• Frist for ansættelse
• Lovens baggrund, formål og historik.

Det objektive system

Efter det objektive system er det muligt at gennemføre skattefrie omstruktureringer uden tilladelse fra SKAT og uden nogen form for efterfølgende anmeldelseskrav. Der stilles heller ikke krav om en forretningsmæssig begrundelse for omstruktureringen.

Der gælder i stedet en række værnsregler, som skal forhindre, at omstruktureringen er foretaget ud fra et skatteundgåelsesmotiv.

Det er således en betingelse, at aktierne i

• det erhvervede selskab (ved skattefri aktieombytning)
• de deltagende selskaber (ved skattefri spaltning) og
• det modtagende selskab (ved skattefri tilførsel af aktiver)

ikke afstås inden for en periode på tre år fra omstruktureringstidspunktet.

For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefrie omstruktureringer kan de pågældende aktier dog i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Hvis de omhandlede aktier bliver afstået inden for tre år efter omstruktureringsdatoen, anses omstruktureringen som udgangspunkt for skattepligtig. Dette kan dog undgås, hvis der ansøges og opnås tilladelse hos SKAT.

Baggrunden for det objektive system

Formålet med det objektive system er, at give selskaber og koncerner en mere enkel adgang til at omstrukturere skattefrit. Reglerne betyder, at det for mange virksomheder ikke er nødvendigt at søge SKAT om tilladelse til en skattefri omstrukturering. Virksomhederne kan på denne måde spare administration og ressourcer samt vil lettere og hurtigere kunne tilpasse koncernstrukturen til ændrede markedsmæssige vilkår. Samtidig har virksomhederne samme nemme adgang til skattefri omstrukturering som mange af deres konkurrenter i de øvrige EU-lande.

Samspil mellem det objektive system og tilladelsessystemet

Der kan gennemføres omstruktureringer som skattefri spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytninger uden tilladelse. Der kan samtidigt indhentes tilladelse hos SKAT. Der er med andre ord tale om et alternativ til tilladelsessystemet.

Hvad angår skattefri fusion stilles der som udgangspunkt aldrig krav om tilladelse. Der skal dog søges om tilladelse til grænseoverskridende fusion i særlige tilfælde omfattet af FUL § 15, stk. 4, 6 pkt.

SKAT har kompetencen til at give tilladelse og har således også kompetencen til at fastlægge praksis i overensstemmelse med disse regler.

Der er ikke noget til hinder for, at der gennemføres en omstrukturering efter det objektive system, hvis man har fået afslag på at gennemføre omstruktureringen efter tilladelsessystemet.

På samme måde kan der anmodes om tilladelse til skattefri omstrukturering efter, at denne er gennemført. Derved kan man - hvis tilladelse opnås - undgå de værnsregler, som en objektiveret omstrukturering medfører.

Omstruktureringer efter de objektive regler skal respektere de normale objektive betingelser for omstruktureringer efter fusionsskattedirektivet. Det gælder bl.a. krav om vederlæggelse med aktier, kravet om at der overdrages en gren af en virksomhed vedrørende grenspaltning og tilførsel af aktiver og lignende.

Hvis der ønskes gennemført en omstrukturering uden tilladelse, vil det i overensstemmelse med SFL § 21 være muligt at indhente bindende svar, på spørgsmål om en omstrukturering overholder de objektive betingelser efter fusionsskatteloven eller ABL § 36.

Se også

Se også afsnit C.D.6 Skattefrie omstruktureringer med tilladelse om skattefri omstrukturering med tilladelse.

Frist for ansættelse

Der gælder en udvidet ansættelsesfrist i forhold til holdingkravet (tre års-betingelsen) for

• spaltning - se afsnit C.D.7.2
• tilførsel af aktiver - se afsnit C.D.7.3
• aktieombytning - se afsnit C.D.7.4.

Det betyder, at beskatningen i forbindelse med omstruktureringen kan ændres indtil den 1. maj i det 6. år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført.

I relation til de andre betingelser gælder den almindelige ansættelsesfrist.

Den forlængede frist omfatter også skattepligtige, som i øvrigt er omfattet af BEK nr. 1095 af 15. november 2005 (ændret ved BEK nr. 1243 af 23. oktober 2007) om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Lovens baggrund, formål og historik

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

C.D.7.2 Spaltning uden tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om de situationer, hvor reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse anvendes.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregler ved spaltning uden tilladelse (C.D.7.2.1)
• Undtagelser ved spaltning uden tilladelse (C.D.7.2.2)
• Selvangivelse og oplysningspligt ved spaltning uden tilladelse (C.D.7.2.3).

C.D.7.2.1 Hovedregler vedrørende spaltning

Indhold

Dette afsnit handler om de betingelser, der skal være opfyldt for at kunne foretage en skattefri spaltning af et selskab, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Spaltning af udenlandsk selskab
• Holdingkrav
• Spaltningen skal ske til handelsværdi
• Korrekt forhold mellem aktiver og forpligtelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Ved spaltning forstås den transaktion, hvor et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 15 a, stk. 2.

FUL §§ 15 a og 15 b giver mulighed for, at realisationsbeskatningen af selskab og selskabsdeltagere kan udskydes, hvis der i stedet gennemføres en skattefri spaltning.

Regel

Der kan ske skattefri spaltning af et selskab uden tilladelse fra SKAT, når både det indskydende selskab og det modtagende selskab

• er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og
• ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Se FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt., med henvisning til § 15 a, stk. 1, 1. pkt.

Se også

Se også afsnit

• C.D.6.1 om skattefri spaltning med tilladelse, herunder om bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt.
• C.D.6.2 om skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse - om afgrænsningen af en virksomhedsgren.
• C.D.5.2.4 om spaltningsdatoen.

Spaltning af udenlandsk selskab (succession på aktionærsiden)

Hvis et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", spaltes, kan det også ske skattefrit, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT. Det gælder, uanset om den danske aktionær er et selskab eller en person. Se FUL § 15 b, stk. 6.

Se også

Se også afsnit C.D.6.1 om skattefri spaltning med tilladelse.

Holdingkrav

Selskaber - der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber - må ikke afstå aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på tre år efter vedtagelsen af spaltningen.

Denne betingelse omtales "holdingkravet" og er fastsat i FUL § 15 a, stk. 1, 5. pkt. Den svarer til de holdingkrav, der stilles ved skattefri aktieombytning og skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse.

Holdingkravet gælder kun selskabsaktionærer mv. og ikke personlige aktionærer.

Se også

Se også afsnit C.D.7.4.1 om holdingkravet og efterfølgende kapitalforhøjelse ved skattefri aktieombytning.

Efterfølgende omstrukturering

For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i de selskaber, der deltager i spaltningen, i den nævnte periode - uanset holdingkravet - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den pågældende selskabsdeltager, der ejer mindst 10 pct. af kapitalen, eller af et af de deltagende selskaber. Det er dog en betingelse, at der ved den efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Se FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt.

Selskabsdeltageren vil således ikke i relation til holdingkravet blive anset for at have afstået aktierne i et deltagende selskab, hvis

• selskabsdeltageren efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i et deltagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab
• selskabsdeltageren efterfølgende spaltes ved en ny skattefri spaltning, og selskabets aktier i et af de selskaber, der har deltaget i den forudgående spaltning, i den forbindelse overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber
• et selskab, der har deltaget i den forudgående spaltning, efterfølgende spaltes skattefrit
• selskabsdeltageren eller et af de deltagende selskaber efterfølgende indgår i en skattefri fusion.

Det er også muligt at gennemføre en efterfølgende skattefri lodret fusion efter

• en skattefri aktieombytning
• en skattefri spaltning eller
• en skattefri tilførsel af aktiver

uden tilladelse, hvis der ikke sker vederlæggelse med andet end aktier.

Restløbetid

I tilfælde, hvor der efter en skattefri spaltning uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende spaltningen i sin restløbetid blive videreført og anvendes på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Se FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt.

Formålet er at sikre, at holdingkravet ikke omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden for at omgå en avancebeskatning.

Ved siden af videreførelsen af holdingkravet fra den forudgående spaltning vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav for visse af aktierne i de deltagende selskaber.

Det betyder, at aktierne i et selskab både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående spaltning (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning, vil både spaltningen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende spaltningen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil kun den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig.

Eksempler

Udgangspunktet i eksempel 1 - 4 er, at et holdingselskab (H) har foretaget en skattefri ophørsspaltning af et 100 pct. ejet driftsselskab (D) til to modtagende selskaber (D1 og D2) efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse. Det er derfor en betingelse for skattefriheden, at H ikke afstår aktierne i D1 og D2 i en periode på tre år efter vedtagelsen af spaltningen.

Eksempel 1

H vil - uden at skattefriheden af spaltningen berøres - kunne ombytte aktierne i D1 og/eller D2 med aktier i et mellemholdingselskab (M). Ved den efterfølgende aktieombytning vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H' aktier i M, mens der for M' aktier i D1 og/eller D2 vil gælde et nyt holdingkrav.

Eksempel 2

Spaltningen vil også - uden at skattefriheden berøres - kunne efterfølges af en skattefri spaltning af H, for eksempel således at H ophører, og aktierne i D1 og D2 overdrages til henholdsvis det ene og det andet af to modtagende selskaber (H1 og H2). Ved en sådan efterfølgende spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H1' og H2' aktier i henholdsvis D1 og D2. Der vil samtidig efter omstændighederne gælde et nyt holdingkrav vedrørende aktierne i H1 og H2.

Eksempel 3

På samme måde vil skattefriheden af spaltningen kunne opretholdes, hvis D1 eller D2 efterfølgende spaltes skattefrit. Hvis for eksempel D1 ophørsspaltes til to modtagende selskaber (D3 og D4), vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i sin restløbetid anvendes på H' aktier i D3 og D4, og samtidig vil aktierne være omfattet af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende spaltning (konkurrerende holdingkrav).

Eksempel 4

Situationer, hvor H henholdsvis D1 og D2 efterfølgende ophører ved en skattefri fusion, vil heller ikke gøre spaltningen skattepligtig. Hvis H ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet vedrørende den forudgående spaltning i restløbetiden anvendes på det modtagende selskabs aktier i D1 og D2. Hvis det omvendt er D1 eller D2, der ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet i restløbetiden gælde for H' aktier i det ved fusionen modtagende selskab.

Ansøgning om tilladelse ved efterfølgende salg

Hvis et selskab, der efter en skattefri spaltning uden tilladelse ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber, afstår aktierne inden for tre år efter vedtagelsen af spaltningen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering - bliver spaltningen skattepligtig. Dette kan dog - på samme vis som for skattefri aktieombytning og skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse - undgås, hvis der ansøges om tilladelse hos SKAT. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det skulle sandsynliggøres, at spaltningen og den efterfølgende afståelse af aktierne i et deltagende selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen beror på en samlet konkret vurdering.

Statusskift

Aktier, der skifter skattemæssig status, anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor

• en skattefri spaltning er gennemført uden tilladelse, og
• aktierne i et af de deltagende selskaber efterfølgende skifter skattemæssig status

vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og spaltningen vil ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Det ændrer dog ikke, at der fremover skal ske beskatning af de aktier, der skifter status fra datterselskabs-/koncernselskabsaktier til porteføljeaktier. Se ABL § 33 A.

Spaltningen skal ske til handelsværdi

Ombytningen skal ske til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

Se FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den spaltningsdato, der er omtalt i FUL § 5. Se bilag 23 til L110 A om Skattefri omstrukturering og justering af sambeskatningsreglerne 2006 - 07. Det er lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove.

Bemærk

Det er muligt at få bindende svar om specifikke skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold.

Se også

Se også SKATs kommentarer i SKM2007.917.SKAT.

Det er en betingelse, at forholdet mellem de aktiver og de forpligtelser, der ved spaltningen overdrages til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Se FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Formål

Bestemmelsen skal forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier ved, at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, så en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

Bestemmelsen er - uagtet holdingkravet (se oven for i dette afsnit) - nødvendig for at forhindre, at spaltningsreglerne anvendes for at omgå avancebeskatningen.

I tilfælde, hvor aktionæren i det indskydende selskab er en fysisk person, følger dette allerede af, at holdingkravet ikke anvendes, idet kravet kun omfatter aktionærer, der er selskaber mv.

Betingelsen om forholdsmæssig overførsel af aktiver og forpligtelser er imidlertid også nødvendig i tilfælde, hvor holdingkravet anvendes, herunder hvor det indskydende selskab kun ejes af en aktionær, der er et selskab. I disse tilfælde supplerer de to krav hinanden.

Uden betingelsen om forholdsmæssig overførsel af aktiver og forpligtelser vil værdierne i et selskab ved en skattefri spaltning uden tilladelse kunne samles i enten det indskydende eller i det eller de modtagende selskaber. Det er ikke hensigtsmæssigt, at dette kan ske efter det objektive system og dermed uden anmodning om tilladelse fra SKAT. Se bemærkninger til lov nr. 525 af 12. juni 2009 om Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning mv.

I SKATs kommentarer i SKM2007.917.SKAT opsummeres fællestræk i SKM2007.918.SR, SKM2007.919.SR, SKM2007.920.SR og SKM2007.921.SR - herunder i relation til FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt. om handelsværdi, samt FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt. om forholdet mellem aktiver og gæld. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det overordnede formål med bestemmelserne om, at omstruktureringen ikke må anvendes til at fylde det indskydende eller modtagende selskab op med gæld og dermed undgå avancebeskatning, skal tillægges afgørende vægt, hvor

• der er tale om flere uafhængige parter (har modstridende interesser)
• der foreligger uvildige eksterne vurderinger ved værdiansættelsen
• det indskydende selskab har små gældsposter i forhold til aktivbeholdningen (pengetankselskab).

Det betyder, at det tillægges mindre betydning, hvordan man i spaltningsbalancen i sådanne konkrete sager har valgt at bogføre en eventuel kontant udligningssum og dermed fået brøken i FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt. til at gå op. Se eksempel.

Eksempel

Et selskab ønsker at udskille den ene af sine to driftsaktiviteter ved en skattefri grenspaltning. Hvis selskabet har aktiver for 100 og forpligtelser for 80, er det bl.a. en betingelse for at kunne gennemføre spaltningen skattefrit uden tilladelse, at de aktiver og forpligtelser, der overdrages til det modtagende selskab, også har forholdet 100:80 svarende til forholdet 5:4. Hvis de aktiver, der overdrages ved spaltningen, har en værdi af 40, vil det således være en betingelse, at der overføres forpligtelser for 32.

De overdragne aktiver og forpligtelser i eksemplet skal i øvrigt samtidig udgøre en gren af en virksomhed. Se FUL § 15 a, stk. 3. Hvis forholdet mellem aktiver og forpligtelser i den pågældende gren ikke svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab, kan det fx afhjælpes ved, at der sammen med de overførte aktiver og forpligtelser overføres ikke-grenrelaterede likvide midler.

Datoen for balancetilpasningen

Balancetilpasningskravet skal som udgangspunkt opfyldes på spaltningstidspunktet, dvs. spaltningsdatoen i henhold til FUL § 5. Se afsnit C.D.5.2.4 for en uddybende gennemgang af FUL § 5

Der kan imidlertid opstå situationer, hvor det indskydende selskab får to spaltningsdatoer, hvis en del af den udspaltede aktivitet forbliver i koncernen, mens en anden del af aktiviteten forlader koncernen. Se SKM.2010.765.SR. I sagen accepterede Skatterådet, at balancetilpasningskravet kun skulle opfyldes på den regnskabsmæssige spaltningsdato, da det konkret blev vurderet, at der ikke ville ske forskydninger af de reelle værdier i perioden mellem de to spaltningsdatoer.

Bemærk

Der er foretaget en præcisering af udtrykket "gæld" til "forpligtelser" ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, så det udtrykkeligt fremgår, at både egentlige gældsforpligtelser og hensatte forpligtelser er omfattet.

Se også

Se også SKM2008.551.SR, hvor gælden på en eksisterende kassekredit blev opdelt og henført til henholdsvis det indskydende og modtagende selskab for at opfylde balancetilpasningskravet i FUL § 15 a stk. 2, 3. pkt. Det blev konkret lagt til grund, at den del af kassekreditten, der blev overført til det modtagende selskab, var en del af den virksomhedsgren, der blev udspaltet til det modtagende selskab og dermed opfyldte grenkravet.

Se også Skatteministeriets kommentarer i SKM.2008.728.DEP.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.7.2.2 Undtagelser vedrørende spaltning

Indhold

Dette afsnit handler om de fire tilfælde, hvor der ikke er adgang til at spalte skattefrit uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Undtagelse 1: Aktionærer er deltagere i både det indskydende og det modtagende selskab
• Undtagelse 2: Aktieavance konverteres til udbytte
• Undtagelse 3: Udenlandsk selskabsdeltager med bestemmende indflydelse
• Undtagelse 4: Kontantvederlag til selskabsaktionærer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Undtagelse 1: Aktionærer er deltagere i både det indskydende og det modtagende selskab

Reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse kan ikke benyttes, hvis følgende 3 betingelser alle er opfyldt:

• Det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og
• En eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end tre år uden at have rådet over flertallet af stemmerne, og
• De pågældende selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Se FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt.

Det gælder, både hvor det modtagende selskab er et eksisterende selskab, og hvor det modtagende selskab er et nystiftet selskab. Se lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove.

Formål

Formålet med bestemmelsen er at undgå, at det indskydende selskab via reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse reelt afstår aktiver til en tredjepart, uden at der sker beskatning. Uden denne regel vil en skattefri spaltning uden tilladelse kunne tilrettelægges på den måde, at en tredjepart (køberen af aktiverne) før spaltningen indskyder købesummen ved en kapitalforhøjelse og derved bliver aktionær i det indskydende selskab. Ved spaltningen modtager køberen aktier i det selskab, der får overdraget de pågældende aktiver, mens de oprindelige aktionærer vederlægges med aktier i det eller de andre modtagende selskaber.

Da det maskerede salg af aktiverne sker i forbindelse med selve spaltningen - og ikke efterfølgende ved afhændelse af vederlagsaktierne i det selskab, der får overdraget de pågældende aktiver - er det ikke muligt at forhindre den beskrevne udnyttelse af adgangen til skattefri spaltning uden tilladelse gennem kravet om, at vederlagsaktierne ikke må afstås i en vis periode efter spaltningen (holdingkravet).

Reglen betyder, at der for eksempel ikke kan foretages en skattefri spaltning uden tilladelse i en situation, som den der fx forelå i SKM2005.357.TSS.

Tidspunkt for vurdering af ejertiden

Ved vurderingen af ejertiden er det afgørende, om deltagerne i spaltningen på tidspunktet, hvor spaltningen vedtages, har været selskabsdeltagere i mere end tre år. Se kommentaren i SKM2008.728.DEP.

Hvilke typer situationer er eksempelvis omfattet

Bestemmelsen omfatter den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i LL § 2, stk. 2. Omfattet er også den situation, hvor selskabsdeltagerne tilsammen har flertallet af stemmerne i det modtagende selskab, uden at de er koncernforbundne eller nærtstående. Hvis en sådan kreds af selskabsdeltagere samtidig er selskabsdeltagere i det indskydende selskab og har været det i mindre end tre år uden at have rådet over flertallet af stemmerne i dette selskab, vil det indskydende selskab ikke kunne spaltes skattefrit uden en tilladelse.

Hvis en selskabsdeltager eller samme kreds af selskabsdeltagere råder over flertallet af stemmerne i både det indskydende selskab og det modtagende selskab, gælder undtagelsen ikke, og en skattefri spaltning vil derfor kunne gennemføres uden tilladelse.

I SKM2010.862.SR tillod Skatterådet ikke en skattefri spaltning uden tilladelse, idet selskabsdeltagerne samlet set ikke kunne anses at have haft bestemmende indflydelse i det indskydende selskab. Repræsentanten anførte, at FUL § 15a, stk. 1, 8. pkt. (tidligere 6. pkt.) skulle fortolkes således, at den bestemmende indflydelse i det indskydende selskab skulle defineres efter LL § 2, stk. 2 og LL § 16 H, stk. 6, hvorefter samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab, der i øvrigt var nærtstående, således også alle havde bestemmende indflydelse. Skatteministeriet fandt derimod, at ejertidskravet ikke kunne ses under ét for alle de nærtstående, men skulle ses for hver selskabsdeltager for sig. Skatterådet fulgte Skatteministeriets indstilling.

Undtagelse 2: Aktieavance konverteres til udbytte

Bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 9. pkt. forhindrer, at grenspaltninger, hvor den nominelle aktiekapital i det indskydende selskab ikke ændres, anvendes til at konvertere en ellers skattepligtig fortjeneste på aktier til skattefrit udbytte.

Hvis eksempelvis (selskabs)aktionæren ved grenspaltningen vederlægges kontant - og ikke med aktier i det modtagende selskab - vil aktionæren reelt helt eller delvis have modtaget fortjenesten skattefrit, selv om kapitalandelen i det indskydende selskab er uændret. Det skyldes, at værdien af det indskydende selskab - og derved fortjenesten ved afståelse af aktierne i det indskydende selskab - er nedsat med værdien af den udspaltede gren.

Bemærk

Med harmoniseringen af beskatningen af udbytter og avancer har reglen kun betydning, hvor der er tale om næringsaktier for selskabet.

En skattefri spaltning kræver altid tilladelse fra SKAT, hvis en person eller et selskab, der har bestemmende indflydelse efter LL § 2, hverken er hjemmehørende i EU eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Se FUL § 15 a, stk. 1, 10. pkt.

Undtagelse 4: Kontantvederlag til selskabsaktionærer

Modtager en selskabsaktionær i det indskydende selskab et kontantvederlag i forbindelse med den skattefri spaltning, kræver dette tilladelse fra SKAT. Se FUL § 15 a, stk. 2, 4. pkt.

Undtagelsen gælder kun, hvis selskabsaktionæren ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det indskydende selskab, eller hvis selskabsaktionærens aktier i det indskydende selskab er omfattet af ABL § 4B (koncernselskabsaktier).

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 og er gældende fra 1. april 2011.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.7.2.3 Selvangivelse og oplysningspligt i forbindelse med spaltning

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår og hvem der skal give oplysning til SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem skal afgive oplysninger
• Efterfølgende omstrukturering.

Regel

Af kontrolhensyn skal det modtagende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor spaltningen er gennemført, give oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri spaltning efter reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse. Se FUL § 15 a, stk. 7, 1. pkt.

Det skal også oplyses til SKAT, hvis der afstås aktier. Se afsnit C.D.7.2.1 om holdingkravet. Oplysningen skal gives senest en måned efter afståelsen. Se FUL § 15 a, stk. 7, 2. pkt.

Hvem skal afgive oplysninger

Hvis det selskab, der sælger de omhandlede aktier, er hjemmehørende her i landet, vil det være naturligt, at det er selskabet, der giver oplysningerne om afståelsen af aktierne til SKAT.

Hvis selskabet, der sælger de omhandlede aktier, er hjemmehørende i udlandet, vil det omvendt være naturligt, at det er aktionærerne i selskabet, der giver SKAT oplysningerne om selskabets afståelse af aktier.

Efterfølgende omstrukturering

Hvis holdingkravet som følge af en efterfølgende skattefri omstrukturering i sin restløbetid er blevet videreført til selskabsdeltageren henholdsvis det/de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, vil oplysningspligten vedrørende afståelse af aktier påhvile denne selskabsdeltager eller de deltagende selskaber.

Bemærk

Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt.

Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk.

FUL § 15 a, stk. 7 svarer til ABL § 36, stk. 7 (skattefri aktieombytning uden tilladelse) og FUL § 15 c, stk. 8 (skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse).

C.D.7.3 Tilførsel af aktiver uden tilladelse

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Betingelser for skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse (C.D.7.3.1)
• Selvangivelse og oplysningspligt ved tilførsel af aktiver uden tilladelse (C.D.7.3.2).

C.D.7.3.1 Betingelser for skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om en række betingelser, der skal være opfyldt for at benytte systemet om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Holdingkrav
• Tilførslen skal ske til handelsværdi
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Med skattefri tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvor et selskab (indskydende) tilfører aktiver og passiver, der udgør en virksomhed - eller en gren heraf - til et modtagende selskab mod at blive vederlagt med aktier i det modtagende selskab. Se FUL § 15 c, stk. 2.

FUL §§ 15 c og 15 d giver mulighed for, at realisationsbeskatningen udskydes, hvis der i stedet gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver.

Se også

Se også afsnit C.D.6.2 om skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse vedrørende virkninger af skattefri tilførsel af aktiver, grenkravet og forbud mod kontantvederlag.

Regel

Der kan ske skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, når både det indskydende selskab og det modtagende selskab

• er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og
• ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Se FUL § 15 c, stk. 1, 4. pkt., med henvisning til FUL § 15 c, stk. 1, 1. pkt.

Se også

Se også afsnit C.D.6.2 om skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse, herunder om bestemmelsen i FUL § 15 c, stk. 1, 1. pkt.

Holdingkrav

En skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT er betinget af, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på tre år efter vedtagelsen af tilførslen.

Denne betingelse omtales "holdingkravet" og er fastsat i FUL § 15 c, stk. 1, 5. pkt. Det svarer til de holdingkrav, der stilles ved skattefri aktieombytning og skattefri spaltning uden tilladelse.

Se også

Se også afsnit C.D.7.4.1 om holdingkravet og efterfølgende kapitalforhøjelse ved skattefri aktieombytning.

Efterfølgende omstrukturering

For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefrie omstruktureringer kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode - uanset holdingkravet - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Se FUL § 15 c, stk. 1, 6. pkt.

Det indskydende selskab vil således ikke i relation til holdingkravet blive anset for at have afstået aktierne i det modtagende selskab, hvis

• det indskydende selskab efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det modtagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab
• det indskydende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det modtagende selskab overdrages til et eller flere selskaber
• det modtagende selskab efterfølgende spaltes skattefrit
• det indskydende eller det modtagende selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion.

Restløbetid

I tilfælde, hvor der efter en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende tilførslen i sin restløbetid anvendes på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Se FUL § 15 c, stk. 1, 7. pkt.

Formålet er at sikre, at holdingkravet ikke omgås ved at gennemføre flere skattefrie omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden for at omgå en avancebeskatning.

Ved siden af videreførelsen af holdingkravet fra den forudgående tilførsel af aktiver vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav vedrørende visse af aktierne i de deltagende selskaber.

Det betyder, at aktierne i et selskab både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel, vil både tilførslen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende tilførslen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil kun den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig.

Eksempler

Udgangspunktet i eksempel 1 - 4 er, at et selskab (H) har overdraget sin driftsaktivitet til et datterselskab (D) efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Det er derfor en betingelse for skattefriheden, at det indskydende selskab (H) ikke afstår aktierne i det modtagende selskab (D) i en periode på tre år efter vedtagelsen af tilførslen.

Eksempel 1

H kan - uden at skattefriheden af tilførslen berøres - ombytte aktierne i D med aktier i et mellemholdingselskab (M). Ved den efterfølgende aktieombytning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid anvendes på H's aktier i M, mens der for M's aktier i D vil gælde et nyt holdingkrav.

Eksempel 2

Tilførslen af aktiver kan også - uden at skattefriheden berøres - efterfølges af en skattefri spaltning af H, for eksempel således at H ophører, og aktierne i D overdrages til et eller flere modtagende selskaber (H1 og H2). Ved en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid anvendes på H1' og H2's aktier i D, mens der efter omstændighederne vil gælde et nyt holdingkrav vedrørende aktierne i H1 og H2.

Eksempel 3

På samme måde kan skattefriheden af tilførslen opretholdes, hvis D spaltes skattefrit med ophør til to modtagende selskaber (D1 og D2). Efter en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid anvendes på H's aktier i D1 og D2, og samtidig vil aktierne være omfattet af et nyt holdingkrav vedrørende spaltningen.

Eksempel 4

Situationer, hvor H eller D efterfølgende ophører ved en skattefri fusion, vil heller ikke gøre tilførslen af aktiver skattepligtig. Hvis H ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel i restløbetiden anvendes på det modtagende selskabs aktier i D. Hvis det omvendt er D, der ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet i restløbetiden gælde for H's aktier i det ved fusionen modtagende selskab.

Ansøgning om tilladelse ved efterfølgende salg

Hvis det indskydende selskab afstår aktierne i det modtagende selskab inden for tre år efter vedtagelsen af tilførslen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering - bliver tilførslen skattepligtig. Dette kan dog undgås, hvis der ansøges om tilladelse hos SKAT. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres, at tilførslen og den efterfølgende afståelse af aktierne i det modtagende selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen beror på en samlet konkret vurdering.

Statusskift

Aktier, der skifter skattemæssig status, anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor

• en skattefri tilførsel af aktiver er gennemført uden tilladelse, og
• aktierne i det modtagende selskab efterfølgende skifter skattemæssig status

vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og tilførslen vil ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Det ændrer dog ikke ved, at der sker beskatning af de aktier, der skifter status fra porteføljeaktier til datterselskabs-/koncernselskabsaktier. Problemstillingen er behandlet i ABL § 33 A.

Tilførslen skal ske til handelsværdi

Aktierne anses for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Se FUL § 15 d, stk. 4. For at forhindre at et skattepligtigt salg af aktiver konverteres til en skattefri aktieavance, skal vederlagsaktierne beholdes i tre år, hvis skattefriheden skal bevares (holdingkrav).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.7.3.2 Selvangivelse og oplysningspligt i forbindelse med tilførsel af aktiver

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår og hvem der skal give oplysning til SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem skal afgive oplysninger
• Efterfølgende omstrukturering.

Regel

Af kontrolhensyn skal det modtagende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor en tilførsel af aktiver er gennemført, give oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri tilførsel af aktiver efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Se FUL § 15 c, stk. 8, 1. pkt.

Det skal oplyses til SKAT, hvis der afstås aktier. Se afsnit C.D.7.3.1 om holdingkravet. Oplysningen skal gives senest en måned efter afståelsen. Se FUL § 15 c, stk. 8, 2. pkt.

Hvem skal afgive oplysninger

Hvis det selskab, der sælger de omhandlede aktier, er hjemmehørende her i landet, vil det være naturligt, at det er selskabet, der giver oplysningerne om afståelsen af aktierne til SKAT.

Hvis selskabet, der sælger de omhandlede aktier, er hjemmehørende i udlandet, vil det omvendt være naturligt, at det er aktionærerne i selskabet, der giver SKAT oplysningerne om selskabets afståelse af aktier.

Efterfølgende omstrukturering

Hvis holdingkravet som følge af en efterfølgende skattefri omstrukturering i sin restløbetid er blevet videreført til selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, vil pligten til at oplyse om afståelse af aktier påhvile denne selskabsdeltager eller de deltagende selskaber.

Bemærk

Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt.

Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk.

FUL § 15 c, stk. 8, svarer til FUL § 15 a, stk. 7, (skattefri spaltning uden tilladelse) og ABL § 36, stk.7 (skattefri aktieombytning uden tilladelse).

C.D.7.4 Aktieombytning uden tilladelse

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om skattefri tilførsel af aktieombytning uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Betingelser for skattefri aktieombytning uden tilladelse (C.D.7.4.1)
• Selvangivelse og oplysningspligt ved aktieombytning uden tilladelse (C.D.7.4.2).

C.D.7.4.1 Betingelser for skattefri aktieombytning uden tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om en række betingelser, der skal være opfyldt for at benytte systemet om skattefri aktieombytning uden tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Holdingkrav
• Ombytningen skal ske til handelsværdi
• Udenlandsk aktionær med bestemmende indflydelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition

Ved aktieombytning ombytter aktionæren sine aktier i et selskab (erhvervede) med aktier i et andet selskab (erhvervende).

ABL § 36 giver mulighed for at gennemføre aktieombytningen skattefrit og dermed udskyde realisationsbeskatningen.

Se også

Se også afsnit C.D.6.3 om skattefri aktieombytning med tilladelse.

Regel

De objektive regler for, om der er tale om skattefri aktieombytning efter tilladelsessystemet, gælder også ved skattefri aktieombytning uden tilladelse. Se ABL § 36, stk. 1 - 3 og afsnit C.D.6.3.3 om objektive betingelser for en skattefri aktieombytning med tilladelse. Se ABL § 36, stk. 6.

Se også

Da der i væsentligt omfang gælder de samme betingelser, som gælder for skattefri aktieombytning med tilladelse henvises til en nærmere beskrivelse i afsnit C.D.6.3. De supplerende særlige regler, der gælder i det objektive system, gennemgås i dette afsnit C.D.7.4.1.

Holdingkrav

For at forhindre at adgangen til skattefri aktieombytning uden tilladelse anvendes til at omgå avancebeskatningen, er det en betingelse for skattefriheden, at det erhvervende selskab ikke afstår aktierne i det erhvervede selskab i en periode på tre år efter ombytningstidspunktet. Et eksempel på at omgå avancebeskatningen kan være, at en personaktionær, der ønsker at sælge sit driftsselskab, først foretager en skattefri aktieombytning uden tilladelse og derefter lader holdingselskabet sælge driftsselskabet skattefrit. Denne betingelse omtales "holdingkravet" og er fastsat i ABL § 36, stk. 6, 3. pkt.

En efterfølgende kapitalforhøjelse i det erhvervede selskab, hvor tredjemand indskyder kapital, er ikke et brud mod holdingkravet i ABL § 36, stk. 6, 3. pkt., da det erhvervende selskab ikke afstår aktier i forbindelse med kapitalforhøjelsen. Se SKM2009.646.SR.

Opløsning af det erhvervede selskab efter selskabslovens § 216 (opløsning ved erklæring) anses for en skattepligtig likvidation og dermed en afståelse af aktierne i det erhvervede selskab. Sker opløsningen inden 3 år efter den skattefri aktieombytning, er dette et brud på holdingkravet. Se SKM2011.360.SR.

Hvad forstås ved ombytningstidspunkt

Med ombytningstidspunktet menes den dato, hvor aktieombytningen endeligt vedtages i det erhvervende selskab. Holdingkravet løber dermed fra dette tidspunkt. Det gælder også, hvor der er tale om en masseombytning, og hvor der er fastsat en længere ombytningsperiode, inden for hvilken de enkelte aktionærer i det erhvervede selskab individuelt kan vælge at acceptere ombytningstilbuddet.

Efterfølgende omstruktureringer

For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i det erhvervede selskab i den nævnte periode - uanset holdingkravet - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det erhvervende eller det erhvervede selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. Se ABL § 36, stk. 6, 4. pkt.

Det erhvervende selskab vil således ikke i relation til holdingkravet blive anset for at have afstået aktierne i det erhvervede selskab, hvis

• det erhvervende selskab efterfølgende ved en ny skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det erhvervede selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab
• det erhvervende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det erhvervede selskab overdrages til et eller flere af de modtagende selskaber
• det erhvervede selskab efterfølgende spaltes skattefrit
• det erhvervende eller det erhvervede selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion.

Restløbetid

I tilfælde, hvor der efter en skattefri aktieombytning uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering, vil holdingkravet vedrørende aktieombytningen i sin restløbetid blive videreført og anvendes på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering. Se ABL § 36, stk. 6, 5. pkt.

Formålet er at sikre, at holdingkravet ikke omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer i forlængelse af hinanden for at omgå en avancebeskatning.

Ved siden af videreførelsen af holdingkravet fra den forudgående aktieombytning vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav vedrørende visse af aktierne i de deltagende selskaber.

Dette betyder, at aktierne i et selskab efter omstændighederne både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående aktieombytning (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning, vil både aktieombytningen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende aktieombytningen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil kun den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig.

Eksempler

Udgangspunktet i eksempel 1 - 4 er, at en aktionær har ombyttet sine aktier i et driftsselskab (D) med aktier i et holdingskab (H) efter reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse. Det er derfor en betingelse for skattefriheden, at det erhvervende selskab (H) ikke afstår aktierne i det erhvervede selskab (D) i en periode på tre år efter ombytningstidspunktet.

Eksempel 1

H vil - uden at skattefriheden af den første aktieombytning berøres - kunne ombytte aktierne i D med aktier i et mellemholdingselskab (M). Ved den efterfølgende aktieombytning vil holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning i sin restløbetid anvendes på H's aktier i M, mens der for M's aktier i D vil gælde et nyt holdingkrav.

Eksempel 2

Aktieombytningen kan også - uden at skattefriheden berøres - efterfølges af en skattefri spaltning af H, for eksempel således at H ophører, og aktierne i D overdrages til et eller flere modtagende selskaber (H1 og H2). Ved en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning i sin restløbetid anvendes på H1' og H2's aktier i D, mens der efter omstændighederne vil gælde et nyt holdingkrav vedrørende aktierne i H1 og H2.

Eksempel 3

På samme måde kan skattefriheden af aktieombytningen opretholdes, hvis D skattefrit spaltes med ophør til to modtagende selskaber (D1 og D2). Efter en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning i sin restløbetid anvendes på H's aktier i D1 og D2, og samtidig vil aktierne være omfattet af et nyt holdingkrav vedrørende spaltningen.

Eksempel 4

Situationer, hvor H eller D efterfølgende ophører ved en skattefri fusion, vil heller ikke gøre aktieombytningen skattepligtig. Hvis H ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet vedrørende den forudgående aktieombytning i restløbetiden anvendes på det modtagende selskabs aktier i D. Hvis det omvendt er D, der ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet i restløbetiden gælde for H' aktier i det ved fusionen modtagende selskab.

Ansøgning om tilladelse ved efterfølgende salg

Hvis det erhvervende selskab afstår aktierne i det erhvervede selskab inden for tre år efter ombytningsdatoen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering - bliver ombytningen skattepligtig, og aktierne i det erhvervede selskab vil blive anset for afstået til tredjemand på ombytningstidspunktet. Aktionærerne kan dog undgå dette ved at ansøge om tilladelse hos SKAT. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres, at ombytningen og den efterfølgende afståelse af aktierne i det erhvervede selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen beror på en samlet konkret vurdering.

Statusskifte

Aktier, der skifter skattemæssig status, anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor

• en skattefri aktieombytning er gennemført uden tilladelse, og
• aktierne i det erhvervede selskab efterfølgende skifter skattemæssig status

vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet blive anset for afstået, og aktieombytningen vil ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Det ændrer dog ikke ved, at der sker beskatning af de aktier, der skifter status fra porteføljeaktier til datterselskabs-/koncernselskabsaktier. Problemstillingen er behandlet i ABL § 33 A.

Ombytningen skal ske til handelsværdi

Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri aktieombytning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de ombyttede aktier. Se ABL § 36, stk. 6, 2. pkt.

Se også

Der er refereret yderligere afgørelser om værdiansættelse og handelsværdi ved omstrukturering efter de objektive regler i afsnittet C.D.7.2 om skattefri spaltning uden tilladelse.

Udenlandsk aktionær med bestemmende indflydelse

En skattefri aktieombytning altid vil kræve tilladelse fra SKAT, hvis en aktionær, der har bestemmende indflydelse i det erhvervede selskab, ombytter aktier i det erhvervede selskab med aktier i et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller i en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Se ABL § 36, stk. 6. 6. pkt.

Bestemmende indflydelse skal forstås i overensstemmelse med LL § 2.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.7.4.2 Selvangivelse og oplysningspligt i forbindelse med aktieombytning

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår og hvem der skal give oplysning til SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem skal afgive oplysninger
• Efterfølgende omstrukturering.

Regel

Af kontrolhensyn skal det erhvervende selskab senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor aktieombytningen er gennemført, give oplysning om, at selskabet har deltaget i en skattefri aktieombytning efter reglerne om skattefri aktieombytning uden tilladelse.

Se ABL § 36, stk.7, 1. pkt.

Det skal også oplyses til SKAT, hvis der afstås aktier. Se afsnit C.D.7.4.1 om holdingkravet. Oplysningen skal gives senest en måned efter afståelsen. Se ABL § 36, stk. 7, 2. pkt.

Hvem skal afgive oplysninger

Hvis det erhvervende selskab er hjemmehørende her i landet, vil det være naturligt, at det er selskabet, der giver oplysningerne om afståelsen af aktier i det erhvervede selskab til SKAT.

Hvis der ombyttes til et erhvervende selskab, der er hjemmehørende i udlandet, vil det omvendt være naturligt, at det er aktionærerne i selskabet, der giver SKAT oplysningerne om selskabets afståelse af aktier.

Efterfølgende omstrukturering

Hvis holdingkravet som følge af en efterfølgende skattefri omstrukturering i sin restløbetid er blevet videreført til selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, vil pligten til at oplyse om afståelse af aktier påhvile denne selskabsdeltager eller de deltagende selskaber.

Bemærk

Hvis selskabet ikke giver oplysningen, er der ikke selvangivet behørigt.

Selskabet vil kunne give oplysningen på selvangivelsesblanketten for selskaber. Selvangivelsen kan indgives elektronisk.

ABL § 36, stk. 7 svarer til FUL § 15 a, stk. 7, (skattefri spaltning uden tilladelse) og FUL § 15 c, stk. 8 (skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse).