Afsnit R Særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter

Der er særlige regler for beregning af moms ved videresalg af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter.

Reglerne har hjemmel i Momssystemdirektivets artikler 311-343 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 26a).

Brugtmomsordningen er indført for at undgå dobbeltbeskatning ved levering af brugte varer, dvs. at der betales moms af den samme vare to eller flere gange. Da varen således som ny blev handlet første gang, blev der betalt moms af hele salgssummen. Hvis der også efter de almindelige momsregler betales moms af hele salgssummen, når den nu brugte vare senere videresælges af f.eks. en marskandiser, som har købt varen af et dødsbo (uden moms), vil der faktisk være betalt moms af den samme vare to gange.

Reglerne indebærer, at videreforhandlere under visse betingelser kun skal beregne moms af avancen og ikke af hele salgssummen.

Brugtmomsordningen stiller særlige krav til indhold og udformning af faktura og regnskab. Hvis disse krav ikke overholdes, skal der betales moms af hele salgsprisen, jf. N.2.3.1. Se R.4.3, om de særlige krav.

Brugtmomsordningen er frivillig. Videreforhandlere kan derfor for hver enkelt vare vælge enten at anvende de særlige brugtmomsregler eller de almindelige momsregler.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.337.TSS besvaret en forespørgsel om, hvorvidt videreforhandlere, der har henført brugte varer til den periodevise opgørelsesmetode efter momslovens § 70, stk. 5, kan vælge at anvende de almindelige momsregler på de pågældende varer, f.eks. i forbindelse med salg af varer til købere i andre EU-lande.

Det følger af momslovens § 69, stk. 1, jf. 6. Momsdirektivs artikel 26 a, punkt B, stk. 11, at videreforhandlere for enhver levering, der er omfattet af brugtmomsordningen, kan vælge i stedet at anvende de almindelige momsregler. Videreforhandlere, der har henført brugte varer til den periodevise opgørelsesmetode, jf. momslovens § 70, stk. 5, kan derfor vælge at anvende de almindelige momsregler for de pågældende varer såvel i forbindelse med salg af varer til tredjelande som i forbindelse med salg af varer til andre EU-lande og indenlandsk salg.

Det følger af momskendtgørelsens § 93, stk. 4, jf. momslovens § 70, stk. 5, sidste pkt., at når varer omfattet af § 70, stk. 5, (den periodevise opgørelsesmetode) efterfølgende henføres under lovens almindelige regler, skal virksomheden anføre varens indkøbsværdi på salgskontoen. Kan denne købspris ikke dokumenteres af virksomheden, skal lovens § 70, stk. 3, 2. og 3. pkt. anvendes analogt. Købsprisen skal således beregnes på grundlag af varens salgspris reduceret med de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer af den pågældende art.

Det følger af de særlige fakturaregler og regnskabsregler for brugtmomsordningen, jf. momsbekendtgørelsens §§ 92 og 93, at videreforhandlerne skal tilkendegive deres valg med hensyn til, om den enkelte vare leveres efter brugtmomsreglerne eller efter lovens almindelige regler, i forbindelse med udstedelse af faktura og med indgivelse af momsangivelsen for den pågældende periode. Brugtmomsreglerne indeholder ingen adgang til at omgøre dette valg.

Da SKM2004.337.TSS er begrundet i en ændret fortolkning af regelgrundlaget, har meddelelsen alene fremadrettet virkning fra offentliggørelsen den 5. august 2004.

Reglerne har som udgangspunkt virkning for videresalg af brugte varer mv., der er leveret til virksomheden fra og med den 1. juli 1994.

Brugtmomsordningen kan dog anvendes for varer, der er leveret inden den 1. juli 1994, hvis virksomheden kan fremlægge dokumentation for den enkelte vares indkøbspris og kan bevise, at der ikke i forbindelse med købet er betalt moms af den pågældende vare, eller at moms af varen ikke kan medregnes til købsmomsen, jf. overgangsbestemmelsen i § 85, stk. 2. Når den nævnte dokumentation er i orden, har det ingen betydning for varelagerets værdi pr. 1. juli 1994, om der anvendes den momsmæssige opgørelsesmetode efter § 70, stk. 1 (individuelle metode) eller § 70, stk. 5 (periodevise metode).

Kun videreforhandlere kan benytte ordningen, dvs. virksomheder, der indkøber varer med videresalg for øje. Som videreforhandlere betragtes også auktionshuse eller andre, der handler for egen eller andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg. Se i den forbindelse SKM2008.391.LSR om salg af kunstværker i henhold til en kommissionsaftale og D.3.1. om momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.

Hvis en videreforhandler vil anvende ordningen, er det en betingelse, at der ikke ved hans indkøb af varen er deklareret moms på fakturaen.

EF-domstolen har i sag C-280/04, Jyske Finans A/S, afsagt dom vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), og af begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i direktivets artikel 26a, punkt A, litra e) (nu Momssystemdirektivets artikel 136 og artikel 311, stk. 1, nr. 5).

Spørgsmålene var forelagt for domstolen i forbindelse med en retssag for Vestre Landsret, hvor det omtvistede spørgsmål var dels, om told- og skattemyndighederne efter 6. momsdirektiv og momsloven er afskåret fra at kræve, at sagsøger, Jyske Finans A/S, skal opkræve moms i forbindelse med salg af brugte personbiler, når bilerne, der havde været anvendt af selskabet til momspligtig leasing, er købt af afgiftspligtige personer, der ikke har deklareret moms af bilens pris, hvorfor selskabet ikke har kunnet udøve nogen fradragsret i forbindelse med købet, dels om sagsøger for at undgå betaling af moms er berettiget til at anvende særordningen for brugte varer m.v.

EF-domstolen fastslår i dommen for så vidt angår det første spørgsmål, at reglerne i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), ikke er til hinder for at sagsøger i hovedsagen for den nationale domstol efter momsloven er anset for pligtig til at betale moms ved videresalg efter endt leasing af de af sagen omhandlede brugte biler.

Med hensyn til det andet spørgsmål om "brugtmomsordningen" var spørgsmålet, om begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i 6. momsdirektivs artikel 26a, punkt A, litra e), alene omfatter personer, hvis hovederhverv består i køb og salg af brugte genstande, når de pågældende brugte genstande erhverves med henblik på opnåelse af økonomisk fortjeneste ved videresalg som det eneste og væsentligste formål med erhvervelsen, eller begrebet også omfatter leasingvirksomheder, som normalt bortsælger disse genstande efter endt udlejning som et accessorisk led i den samlede økonomiske leasingvirksomhed.

Domstolen besvarede spørgsmålet med, at en virksomhed, der som et normalt led i sin virksomhed videresælger køretøjer, som den har købt brugt til brug for sin leasingvirksomhed, og for hvem videresalget på tidspunktet for købet af den brugte genstand ikke er det væsentligste formål, men kun det sekundære formål, der er accessorisk i forhold til udlejningen, kan anses for en "afgiftspligtig videreforhandler" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse.

Skatteministeriet har på baggrund af dommen i sag C-280/04 taget bekræftende til genmæle i retssagen for Vestre Landsret på spørgsmålet om sagsøgers ret til at anvende brugtmomsordningen, og idet der var enighed mellem parterne i retssagen om, at anvendelse af brugtmomsreglerne på de af sagen omhandlede salg af personbiler efter endt leasing indebærer, at der ikke er noget momskrav mod selskabet.

SKAT har i SKM2006.579.SKAT meddelt, at det er SKATs opfattelse, at - udover det gældende for de omhandlede aktiviteter med leasing - betyder EF-domstolens dom i sag C-280/04, at i det omfang brugte genstande m.v. er indkøbt til brug for andre momspligtige aktiviteter, kan brugtmomsreglerne tilsvarende anvendes på videresalget, når der er den fornødne forbindelse mellem den afgiftspligtiges primære formål med købet og det senere videresalg.

Det er en betingelse, at videresalget skal udgøre et led i den afgiftspligtiges normale virksomhed, og at den afgiftspligtiges hensigt med videresalget skal være til stede på købstidspunket.

Udgangspunktet vil herefter være, at for varer som normalt indgår i en handelsvirksomheds varelager, vil brugtmomsreglerne kunne anvendes på det senere salg, uanset varen midlertidigt er anvendt i virksomheden som driftsmiddel.

Som et typisk eksempel i den retning kan nævnes bilforhandlere, som indkøber brugte biler uden momsberegning/tilfaktureret moms, og som bilforhandleren lader indregistrere i virksomhedens navn til brug midlertidigt for fx. udlejning, som kundebil o.lign.

Det vil endvidere i almindelighed kunne antages, at i forbindelse virksomhed med (korttids-)udlejning vil videresalget af driftsmidler til udlejning udgøre en del af virksomhedens normale virksomhed. Det er herved lagt til grund, at hensigten med videresalget foreligger allerede på købstidspunktet, idet den fortsatte udlejningsvirksomhed er betinget af virksomhedens løbende køb og salg af driftsmidler.

Told- og Skattestyrelsen har i cirkulære nr. 2001-19 af 25. juni 2001 revurderet praksis vedrørende adgangen til at anvende brugtmomsordningen på varer, som en virksomhedsindehaver har overtaget fra en tidligere virksomhedsindehaver i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I henhold til Mn 556/78 havde en autoforhandler, der ved virksomhedsoverdragelse overtog et lager af brugte personmotorkøretøjer mv., valgfrihed mellem at anvende sin egen købspris i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen eller anvende virksomhedsoverdragerens købspris i forbindelse med dennes køb af det brugte motorkøretøj som købspris ved opgørelsen af momstilsvaret efter brugtmomsordningen.

Det er en betingelse for at kunne anvende brugtmomsordningen, at den brugte vare er leveret af en af de i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1-5, nævnte personer, jf. 6. momsdirektivs artikel 26 a, punkt B, stk. 2. Opregningen i direktivbestemmelsen af betingelserne for at anvende brugtmomsreglerne er udtømmende.

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., anses overdragelse af aktiver i forbindelse med en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke for en leverance mod vederlag, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Efter lovbemærkningerne til den nuværende momslovs § 8 anses varelagre for aktiver.

Bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., giver adgang til momsmæssig succession, det vil sige, at den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

At den nye virksomhedsindehaver skal anses for at succedere momsmæssigt i overdragerens sted, herunder i forbindelse med brugtmomsreglerne, er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs art. 5, stk. 8. Efter denne bestemmelse kan medlemsstaterne anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Dette betyder, at den nye indehaver efter en momsfri virksomhedsoverdragelse kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg, såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Det er en betingelse, at den tidligere indehaver af virksomheden ville have været berettiget til at anvende brugtmomsordningen på den pågældende vare, såfremt der ikke var sket en virksomhedsoverdragelse.

Med virkning for virksomhedsoverdragelser aftalt 1. oktober 2001 og senere, finder de almindelige regler efter brugtmomsordningen anvendelse i forbindelse med momsfri virksomhedsoverdragelse. Virksomhedsindehavere, der anvender brugtmomsordningen på varer overtaget som led i en virksomhedsoverdragelse, skal ved opgørelsen af momstilsvaret efter brugtmomsordningen anvende virksomhedsoverdragerens købspris i forbindelse med dennes køb af den brugte vare.

Det er desuden en betingelse, at de brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter den 1. juli 1994 eller senere er leveret til videreforhandleren her i landet eller fra et andet EU-land af:

• en ikke-momspligtig person, f.eks. en privatperson
• en momspligtig person i Danmark, der har anvendt brugtmomsordningen
• en momspligtig person, hvis salg af den pågældende vare er fritaget for moms efter § 13 eller tilsvarende regler i et andet EU-land
• udlejningsvirksomheder og køreskoler i forbindelse med salg af biler, i det omfang der er anvendt det særlige reducerede grundlag, der gælder for denne type salg (§ 30, stk. 1)
• en momspligtig person, der sælger investeringsgoder (uanset beløbsstørrelsen) og er fritaget for registrering i Danmark eller et andet EU-land, fordi den årlige omsætning er under registreringsgrænsen, dvs. under 50.000 kr. i Danmark.

Ordningen kan endvidere anvendes, når en videreforhandler selv indfører kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter fra lande uden for EU. Det er dog en betingelse, at den importmoms, som er betalt ved indførslen, ikke fradrages, jf. § 69, stk. 2.

Fra den 1. januar 1995 er ordningen udvidet og kan ligeledes anvendes, når den brugte vare mv. er leveret af:

• en momspligtig person, der sælger investeringsgoder (uanset beløbsstørrelsen) og er fritaget for registrering efter bestemmelsen i § 49, stk. 2, om salg i kantiner/marketenderier, blindes salg af varer og ydelser samt kunstneres førstegangssalg, jf. M.3.2.
• en kunstner som et førstegangssalg, og der er tale om kunstgenstande, jf. § 69, stk. 2, sammenholdt med § 30, stk. 3. Dette gælder også, selv om kunstneren har beregnet moms ved salget. I så fald må denne moms dog ikke fratrækkes.
• en momspligtig person (videreforhandler) i et andet EU-land, når momsen er beregnet efter brugtmomsordningen i det pågældende land, jf. § 69, stk. 1, nr. 2.

I § 69, stk. 3-6, er defineret, hvad der forstås ved brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, dvs. de varer/genstande, som er omfattet af brugtmomsordningen.

Kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er omfattet af de særlige definitioner i EU's toldtarif. I de fleste tilfælde er definitionen identisk med en KN-kode, dvs. den kombinerede nomenklatur i toldtariffen.

Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation.

Levende dyr er også omfattet af ordningen. EF-domstolen har i sagen C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen udtalt, at artikel 26 a i 6. momsdirektiv (nu artiklerne 311-343 i Momssystemdirektivet) skal fortolkes således, at levende dyr kan betragtes som brugte genstande i bestemmelsens forstand. En hest, som blev købt fra en privatperson (en anden end opdrætteren), og som efter at være trænet op til ridehest blev solgt videre, kunne betragtes som en brugt genstand i direktivets forstand. Se iøvrigt afsnit D.2.2.

Er der tale om en løsøregenstand skal den bevare sin identitet.

Ædelmetaller og ædelstene er generelt ikke omfattet af begrebet brugte varer, medmindre de er forarbejdet til smykker, mønter og lign.

Kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er heller ikke omfattet af begrebet brugte varer, men er omfattet af de særlige definitioner i EU's toldtarif, se nedenfor.

En vare anses normalt for brugt, når den er taget i brug.

En undtagelse herfra er imidlertid transportmidler. Her gælder særlige regler. Et transportmiddel, der leveres til eller fra andre EU-lande, anses således kun for brugt, hvis det ikke er omfattet af definitionen af nye transportmidler i § 11, stk. 4.

Det betyder, at følgende transportmidler, der leveres til eller fra andre EU-lande, anses for brugte (D.9.1):

• Motordrevet landkøretøj (motorkøretøjer, traktorer, motorredskaber og knallerter) med et slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW (ca. 10 HK), når leveringen sker mere end 6 måneder efter første ibrugtagning, og køretøjet har kørt mere end 6.000 km.
• Båd på over 7,5 meter, når leveringen sker mere end 3 måneder efter første ibrugtagning, og båden har sejlet mere end 100 timer .
• Fly med en højest tilladt startvægt på over 1.550 kg, når leveringen sker mere end 3 måneder efter første ibrugtagning, og flyet har fløjet mere end 40 timer.

Alle andre transportmidler end de ovenfor nævnte betragtes som brugte umiddelbart efter ibrugtagning.

Ved kunstgenstande forstås:

• Varer henhørende under KN-kode 97 01, dvs. malerier, kollager og lign., tegninger og pasteller, der af kunstneren udelukkende er udført i hånden. Undtaget herfra er bygnings- og maskintegninger samt egne tegninger til industrielle, kommercielle, topografiske eller lignende formål, hånddekorerede industriprodukter, malede teaterkulisser, atelierbagtæpper og lign.
• Varer henhørende under KN-kode 97 02, dvs. originale stik, tryk og litografier. Herved forstås et begrænset antal direkte aftryk i sort og hvid eller i farve af én eller flere plader, der af kunstneren udelukkende er udført i hånden. Det er uden betydning, hvilken teknik og hvilket materiale, kunstneren har anvendt, dog må der ikke være benyttet nogen mekanisk eller fotomekanisk proces.
• Skulpturer henhørende under KN-kode 97 03, udført af kunstneren selv, herunder afstøbninger af skulpturer i et antal på højst otte eksemplarer, kontrolleret af kunstneren eller dennes arvinger. Antallet på otte afstøbninger kan dog overskrides, såfremt afstøbningerne er foretaget før den 1. januar 1989, og skulpturen ikke har karakter af en handelsvare.
• Tapisserier og vægtekstiler, henhørende under KN-kode 58 05 og 63 04, udført i hånden på grundlag af kunstnerens originale tegninger, såfremt der ikke findes mere end otte eksemplarer af hver.
• Keramiske unika, udført i hånden af kunstneren og signeret af denne. Det forhold at kunstneren arbejder ud fra et tema og fremstiller forskellige varianter, fratager ikke nødvendigvis genstandene deres karakter af unika, jf. TfS 2000, 156.
• Emaljearbejder på kobber, udelukkende udført i hånden i et antal på højst otte eksemplarer, som nummereres og signeres af kunstneren eller af kunstnerens atelier, bortset fra bijouterivarer og guld- og sølvsmedearbejder.
• Fotokunst, se nærmere afsnit R.3.2.1

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.644.TSS udtalt, at messehagler ikke er omfattet af § 69, stk. 4, og derfor ikke kan anses som kunstgenstande i momslovens forstand.

Skatterådet anså i SKM2007.540.SR ikke en kunstners samlede leverance som levering af egentlige kunstgenstande i form af skulpturer, men derimod som en samlet kunstnerisk udsmykningsydelse, som var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 7. Der var tale om udførelse af kunstværker i form af bl.a. skulpturer, der var integrerede bygningsinstallationer, samt vand- og lysinstallationer, der udsmykkede gulv, loft og rum i en bygning. Kunstværkerne kunne som helhed ikke anses for at opfylde betingelserne for at udgøre skulpturer, omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 2. Sagen er nærmere omtalt i afsnit D.11.7 og G.6.

Fra 1. juli 2006 er fotokunst blevet omfattet af momslovens definition af kunstgenstande, og dermed blevet ligestillet med traditionel kunst, jf. lov nr. 518 af 7. juni 2006. Der er tale om fotografier, som er taget af kunstneren, aftryk foretaget af kunstneren eller under dennes tilsyn, og som er signerede og nummererede i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag.

Det er ikke alle fotografier der kan anses for kunst, herunder ikke portrætfotos fremstillet med henblik på salg til afbillede personer eller deres nærtstående.

Som udgangspunkt vil der være tale om fotokunst, hvis det fotografiske værk er udført af en person, der er medlem af Kunstnersamfundet, Billedkunstnernes Forbund, Unge Kunstnere og Kunstformidlere (UKK), Danske Billedkunstneres Fagforening, eller har gennemgået en uddannelse på Kunstakademiets Billedkunstskoler, Det Fynske Kunstakademi, Det Jyske Kunstakademi eller en udenlandsk uddannelsesinstitution på samme niveau.

Værket skal være signeret af kunstneren, og der må højest fremstilles og sælges 30 eksemplarer af det pågældende værk. Hvis der i konkrete tilfælde opstår tvivl om, hvorvidt et givent foto kan anses for kunst, kan SKAT anmode Akademiraadet om en udtalelse herom.

Ved samlerobjekter forstås:

• Frimærker og lign., der henhører under KN-kode 97 04. Herunder henhører endvidere stempelmærker, postmærker, førstedagskuverter, helsager og lign., makulerede eller umakulerede, forudsat de ikke er eller bliver gangbare.
• Samlinger og samlerobjekter, herunder veteranbiler, der henhører under KN-kode 97 05.
• Zoologiske, botaniske, mineralogiske, anatomiske, historiske, arkæologiske, palæontologiske, etnografiske eller numismatiske samlinger og samlerobjekter.

Salg af nye, ubrugte Danmøntkort er ikke samlerobjekt i momslovens forstand, men er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, og dermed momsfritaget. Det gælder uanset, at salget sker til samlerbrug til en pris, der ligger over kortets betalingsværdi med tillæg af sædvanlige ekspeditionsgebyrer. Det fremgår af TfS 1999, 694.

Ved antikviteter forstås genstande, der henhører under KN-kode 97 06, dvs. genstande som hverken er kunstgenstande eller samlerobjekter, men som er over 100 år gamle.

Momsgrundlaget beregnes på grundlag af en margen, dvs. forskellen mellem salgsprisen og indkøbsprisen.

Når momsen beregnes efter reglerne i brugtmomsordningen, må videreforhandleren ikke deklarere moms, dvs. at der ikke på den pågældende faktura må anføres momsbeløb eller anden angivelse, som gør det muligt at beregne momsbeløbets størrelse.

Der skelnes mellem varer, hvis individuelle købs-/salgspris kendes, og varer, der købes/sælges samlet.

Der er særlige beregningsregler for personmotorkøretøjer, se R.5.

Når videreforhandleren leverer brugte varer mv., er momsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem varens konkrete salgspris og indkøbspris. Den individuelle metode svarer til, at der beregnes 25 pct. af fortjenestemargenen af det pågældende salg ekskl. moms.

Et chatol købes fra en privat for 100.000 kr. og sælges for 120.000 kr.

Momsgrundlaget udgør (120.000 kr. - 100.000 kr.) x 80% = 16.000 kr.

Momsen heraf udgør 16.000 kr. x 25% = 4.000 kr.

Hvis købsprisen overstiger salgsprisen, beregnes der ikke brugtmoms, og det overskydende beløb kan ikke modregnes i momsgrundlaget for andre salg.

Når videreforhandleren sælger kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, som han selv har indført fra steder uden for EU, kan han beregne moms af 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen. Købsprisen er her lig med momsgrundlaget ved indførslen som fastsat efter § 32, stk. 1, med tillæg af den moms, som påhviler varen ved indførslen (importmomsen), dvs. toldværdien tillagt evt. told og andre afgifter i forbindelse med indførslen, her også inkl. importmomsen. Desuden medregnes de forsendelses- og forsikringsomkostninger mv., der påløber indtil varens første bestemmelsessted i Danmark.

Et antikt chatol indkøbes i Rusland for 55.000 kr. og sælges herhjemme for 100.000 kr.

Transportomkostningerne udgør 5.000 kr. Der beregnes ingen told.

Importmomsen udgør (60.000 kr. x 20%) x 25% = 3.000 kr.

Indkøbspris ved indførsel = 63.000 kr.

Momsgrundlaget udgør (100.000 kr. - 63.000 kr.) x 80% = 29.600 kr.

Momsen heraf udgør 29.600 kr. x 25% = 7.400 kr.

Hvis købsprisen ved indførslen overstiger salgsprisen, beregnes der ikke brugtmoms ved salget, men kun importmoms ved indførslen. Forskellen mellem købs- og salgsprisen kan ikke modregnes i momsgrundlaget for andre salg.

Hvis den brugte vare mv. sælges til et land uden for EU, kan de almindelige momsregler ved udførsel anvendes. Dette gælder fra 1. januar 1996 også varer, der har været omfattet af den periodevise opgørelsesmetode (se R.4.2). I denne situation skal der af hensyn til beregningen af momsen ved salg af de resterende varer ske en regulering af momsgrundlaget på grundlag af varens indkøbspris. Hvis denne købspris ikke kan dokumenteres af virksomheden, beregnes købsprisen på grundlag af varens salgspris reduceret med de omkostninger og den avance, der normalt indgår ved levering af varer af den pågældende slags.

Hvis det ikke er muligt at beregne moms på hver enkelt vare, fordi der er tale om samlet køb og salg af flere varer, hvor den enkelte vares pris ikke kendes, skal momsgrundlaget for de pågældende varer opgøres under ét for hele momsperioden.

Denne periodevise opgørelsesmetode kan f.eks. anvendes i tilfælde, hvor en videreforhandler opkøber et dødsbo, og der ikke på fakturaen eller afregningsbilaget er anført en pris for den enkelte vare, men kun en samlet pris for hele boet. Metoden kan også bruges i de situationer, hvor en enkelt vare indgår i et videresalg af en flerhed af varer, som sælges under ét, f.eks. salg af en frimærkesamling eller stel/bestik til 12 personer.

Momsgrundlaget beregnes som 80 pct. af den samlede forskel mellem de køb og salg, som virksomheden har foretaget i momsperioden. Der skelnes ikke mellem salg til lande inden for og uden for EU.

Eksempel

Virksomheden har i perioden købt brugte varer for 700.000 kr. og solgt sådanne varer for 900.000 kr.

Momsgrundlaget for perioden udgør (900.000 kr. - 700.000 kr.) x 80% = 160.000 kr.

Momsen for den pågældende periode udgør 160.000 kr. x 25% = 40.000 kr.

Overstiger værdien af køb i en periode værdien af salg, kan det overskydende beløb overføres og medregnes til værdien af køb i den efterfølgende momsperiode. Der udbetales således ikke negativ moms, der kan henføres til brugtmomsordningen.

Hvis en virksomhed er nødt til at opgøre momsgrundlaget periodevis for en del af omsætningen, kan den vælge også at anvende en periodeopgørelse for den resterende del af omsætningen af brugte varer mv.

Varer, der én gang er kommet ind under den periodevise opgørelsesmetode, kan ikke senere overgå til ordningen med individuel opgørelse af momsgrundlaget efter afsnit R.4.1. Det skyldes, at de pågældende varer ikke fysisk eller regnskabsmæssigt kan udskilles fra andre varer i virksomheden.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.337.TSS besvaret en forespørgsel om, hvorvidt videreforhandlere, der har henført brugte varer til den periodevise opgørelsesmetode efter momslovens § 70, stk. 5, kan vælge at anvende de almindelige momsregler på de pågældende varer, f.eks. i forbindelse med salg af varer til købere i andre EU-lande.

Det følger af momslovens § 69, stk. 1, jf. 6. Momsdirektivs artikel 26 a, punkt B, stk. 11 (nu Momssystemdirektivets artikel 319), at videreforhandlere for enhver levering, der er omfattet af brugtmomsordningen, kan vælge i stedet at anvende de almindelige momsregler. Videreforhandlere, der har henført brugte varer til den periodevise opgørelsesmetode, jf. momslovens § 70, stk. 5, kan derfor vælge at anvende de almindelige momsregler for de pågældende varer såvel i forbindelse med salg af varer til tredjelande som i forbindelse med salg af varer til andre EU-lande og indenlandsk salg.

Det følger af momskendtgørelsens § 93, stk. 4, jf. momslovens § 70, stk. 5, sidste pkt., at når varer omfattet af § 70, stk. 5, (den periodevise opgørelsesmetode) efterfølgende henføres under lovens almindelige regler, skal virksomheden anføre varens indkøbsværdi på salgskontoen. Kan denne købspris ikke dokumenteres af virksomheden, skal lovens § 70, stk. 3, 2. og 3. pkt. anvendes analogt. Købsprisen skal således beregnes på grundlag af varens salgspris reduceret med de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer af den pågældende art.

Det følger af de særlige fakturaregler og regnskabsregler for brugtmomsordningen, jf. momsbekendtgørelsens §§ 92 og 93, at videreforhandlerne skal tilkendegive deres valg med hensyn til, om den enkelte vare leveres efter brugtmomsreglerne eller efter lovens almindelige regler, i forbindelse med udstedelse af faktura og med indgivelse af momsangivelsen for den pågældende periode. Brugtmomsreglerne indeholder ingen adgang til at omgøre dette valg.

Da SKM2004.337.TSS er begrundet i en ændret fortolkning af regelgrundlaget, har meddelelsen alene fremadrettet virkning fra offentliggørelsen den 5. august 2004.

Brugtmomsordningen kan kun anvendes, hvis visse særlige krav til regnskab og bilag er opfyldt. Er alle kravene ikke opfyldt, skal der betales moms af hele salgsprisen.

En brugtvognsforhandler opfyldte ikke de formelle krav til at anvende brugtmomsreglerne, og var derfor ikke berettiget til at anvende dette regelsæt. Der skulle derfor afregnes moms af bilernes fulde salgsmoms. Se Højesterets dom SKM2008.717.HR.

De særlige faktura- og regnskabsbestemmelser i forbindelse med handel med brugte varer mv. findes i §§ 92 - 93 i momsbekendtgørelsen.

Ved handel med brugte varer mv. skal der anvendes særlige fakturaer, hvoraf det klart fremgår, at handlen foregår efter de specielle regler.

Det skal således fremgå, at prisen for varen er en samlet pris, der er inklusive moms, og at køberen ikke kan fratrække købsmoms. I fakturaen må der således ikke anføres moms eller anden angivelse, hvoraf momsen kan udregnes.

Der er ikke altid samme krav til oplysningerne på fakturaen i de forskellige købs- og salgssituationer, jf. § 92 i momsbekendtgørelsen om de konkrete krav til oplysningerne i de enkelte tilfælde. Se N.2.3.1 om køb fra private og auktionssalg.

Der skal føres separate regnskaber over køb og salg for hver af de ordninger, der anvendes, således at det er muligt at opgøre den moms, der skal angives og betales. Dvs. et separat regnskab for hvert af følgende områder:

• Almindelig moms
• Brugte varer mv., hvor den individuelle købs- og salgspris kendes
• Brugte varer mv., samlet køb og salg
• Brugte biler
• Brugte varer mv., auktioner.

Ved videresalg af brugte personmotorkøretøjer beregnes salgsmomsen efter de almindelige regler. Til gengæld kan videreforhandleren foretage et fradrag i det momsbeløb, som skal betales.

Dette fradrag beregnes således:

Fradraget svarer ved indkøb i Danmark til 20 pct. af indkøbsprisen. Momsfradraget skal foretages i det beregnede momsbeløb, når det brugte motorkøretøj videresælges. Fradraget kan således ikke foretages på et tidligere tidspunkt. Hvis afgiftsbeløbet efter fradraget er positivt, skal det overføres til kontoen for udgående moms, jf. momsbekendtgørelsens § 93, stk. 5. Såfremt momsbeløbet er negativt, kan beløbet ikke medregnes i virksomhedens afgiftstilsvar, jf. § 71.

Videreforhandleren kan anvende den danske momssats til beregning af fradraget, hvis det brugte personmotorkøretøj er købt her i landet af en virksomhed, der har anvendt brugtmomsordningen eller af en ikke-momspligtig person. Det gælder, uanset om den ikke-momspligtige person er dansk statsborger eller statsborger i et andet EU-land.

Hvis videreforhandleren derimod har købt det brugte personmotorkøretøj i et andet EU-land af en ikke momspligtig person, skal videreforhandleren anvende den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende momssats i det andet EU-land til beregning af fradraget.

Hvis videreforhandleren køber en brugt personbil af en forhandler, der er momsregistreret i et andet EU-land, skal videreforhandleren ligeledes anvende den gældende momssats i det andet EU-land til beregning af fradraget. Det gælder, uanset om købet er sket her i landet eller i det andet EU-land. Det er herved forudsat, at den udenlandske forhandler anvender en ordning, der svarer til den danske brugtmomsordning , jf. TfS 1997, 313.

I SKM2007.303.SR er Skatterådet af den opfattelse, at i en konstruktion, hvor en privatperson køber en brugt bil af et tysk selskab, som han sælger videre til den danske autoforhandler, der ejer det tyske selskab, for derefter at købe den tilbage, når den danske autoforhandler har indregistreret bilen her i landet, består privatpersonens rolle reelt alene i hans egenskab af endelig køber, og den danske autoforhandler kan derfor ikke anses for at have købt bilen af en privatperson i Danmark.

I SKM2003.485.TSS er Told- og Skattestyrelsen blevet spurgt om en forhandler af brugte motorkøretøjer ved salg til en privatperson i Sverige skal medregne registreringsafgift godtgjort efter reglerne i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler til salgsprisen ved beregning af moms efter reglerne i momslovens § 71.

Styrelsen har svaret, at den godtgjorte registreringsafgift efter styrelsens opfattelse skal indgå som en del af forhandlerens salgspris (det samlede vederlag).

I SKM2007.531.SR fandt Skatterådet, at registreringsafgift godtgjort ved udførsel af brugte biler skal medregnes til salgsprisen ved beregning af moms efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71.

>Landsskatteretten har i SKM2008.983.LSR underkendt Skatterådets afgørelse SKM2007.531.SR og Told- og Skattestyrelsens meddelelse SKM2003.485.TSS. Af rettens kendelse fremgår det, at registreringsafgift godtgjort ved udførsel af brugte biler ikke skal medregnes til salgsprisen ved beregning af moms efter brugtmomsreglerne i momslovens § 71. Retten finder ligeledes ikke, at klagers indkøbspris i henhold til momslovens § 71 skal reduceres med den godtgjorte registreringsafgift. Muligheden for genoptagelse fremgår af SKM2009.138.SKAT.<

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter momslovens kapitel 6 og 7, jf. momslovens § 71.

Afgiftsgrundlaget fastsættes således efter reglerne i momslovens § 27, stk. 1, på grundlag af vederlaget (salgsprisen), heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, ekskl. moms. Det vil med andre ord sige, at der skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig.

Momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og lovens § 27, stk. 1 finder sin tilsvarende bestemmelse i direktivets artikel 11, A, litra 1,a) og er udtrykt således i direktivet:

"....beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris."

Faktura- og regnskabsbestemmelserne i §§ 92 og 93 i momsbekendtgørelsen gælder også ved salg af brugte personmotorkøretøjer. Jf. N.5.3 og Q.2.3.3.