G.1.1.1 Ordinær ansættelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., kan SKAT ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Af SKM2008.776.LSR fremgår, at fristen i relation til avancebeskatning regnes fra udløbet af det indkomstår, hvor aktivet afståes, således at der ved ansættelsen af avancen er grundlag for at korrigere den oprindelige anskaffelsessum. Er der tale om kontrollerede transaktioner som nævnt i skattekontrollovens § 3 B skal varsel, henholdsvis foretagelse af ansættelse, ske senest 1. maj og 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb,jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5. Disse frister gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Ordlyden i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, 1. pkt. er - i forhold til den tidligere ordlyd i SSL § 34, stk. 1, 1. pkt. - tydeliggjort derved, at myndigheden efter bestemmelsen har hjemmel til både at forhøje og nedsætte en skatteansættelse. Varslings- og ansættelsesfristen gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning, f.eks. i etableringskontoloven og kildeskattelovens § 48 E, jf. SKM2001.497.HD, hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for fristerne i skatteforvaltningsloven. Varslings- og ansættelsesfristen gælder ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i overensstemmelse med et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998.822.LSR. Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan SKAT inden for varslings- og ansættelsesfristen foretage en ny ansættelse med samme indhold, jf. afsnit F.

Et varslingsbrev må ikke afsendes, hvis SKAT på afsendelsestidspunktet ikke er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Det afhænger bl.a. af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige og ikke er løftet, f.eks. dokumentation for fradrag. I afgørelsen SKM2003.27.ØLR blev det trods den skattepligtiges indsigelser lagt til grund, at spørgsmål om franske beskatningsregler var tilstrækkeligt oplyst inden udsendelse af agterskrivelse. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig. Se nærmere om begrundelseskravet E.3.5.2.

Skattemyndighederne kan efter varslingsfristens udløb varsle ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede ændring. I SKM2001.498.HD blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt (senest d. 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter d. 1. maj, ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem 1. og 2. agterbrev bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning. Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidigt afsendt agterskrivelse om ændring af et punkt i en ansættelse efter varslingsfristens udløb følges op af en mindre ændring end oprindeligt varslet. Tilsvarende gælder, hvis der er sket åbenbare fejl i den første rettidige agterskrivelse, jf. SKM2005.122.ØLR, hvor der i agterskrivelsen optrådte en fortegnsfejl, således at ansættelsen fejlagtigt blev nedsat i stedet for at blive forhøjet. Uanset at denne fejl først blev rettet efter udløbet af fristen i den dagældende SSL § 34, stk. 1, blev agterskrivelsen anset for rettidigt udsendt, fordi der var tale om en åbenbar fejlskrift.

For så vidt angår myndighedernes overholdelse af varslingsfristen henvises til SKM2005.77.HR, hvorefter retten fandt, at bestemmelsens ordlyd alene vedrører fristen for afsendelsen af varsel, mens der ikke er fastsat frist for, hvornår varslet skal være kommet frem. Under hensyn til, at der i skatteforvaltningens sag fandtes dels en brevkopi af agterskrivelsen dateret den 27. april 1999 og dels et journalnotat af samme dato om udarbejdelse af agterskrivelsen, samt på grundlag af vidneforklaring og de i øvrigt foreliggende oplysninger om skatteafdelingens rutiner vedrørende postafsendelser, fandt retten det endvidere i det foreliggende tilfælde godtgjort, at agterskrivelsen af 27. april 1999 til sagsøgeren var afsendt inden den 1. maj 1999, at fristen dermed var overholdt og ansættelsen gyldigt foretaget. I sagen SKM2004.470.HR var der rettidigt afsendt agterskrivelse inden d. 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Agterskrivelsen var imidlertid sendt til den skattepligtiges gamle adresse. Uanset at det blev lagt til grund, at fejlen kunne tilregnes myndigheden, samt at Skatteministeriet ikke kunne godtgøre, at agterskrivelsen var kommet til adressatens kundskab, blev ændringen ikke anset for ugyldig, fordi fejlen ikke blev anset for at have betydning for sagens udfald. I sagen SKM2006.65.LSR var agterskrivelse vedrørende en ansættelsesændring for 2000 afsendt d. 29. april 2004. Varslingen blev anset for rettidig, selv om brevet var sendt som B-post og derfor først blev modtaget efter d. 1. maj.

En ansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af det brev, hvor ansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om ansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 20, stk. 2 og 3, anses ansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997.10.LSR. Der skal udsendes en årsopgørelse, selv om der ikke sker en beløbsmæssig ændring af ansættelsen, jf. SKM2001.445.TSS, hvor den skattepligtige havde valgt at udligne den varslede forhøjelse ved at foretage yderligere afskrivninger. I de tilfælde hvor meddelelse om en ansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udskrevet og dateret senest d. 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995.781.TSS. Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden d. 1. august i det 4. år, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen. Foretages ansættelsen af Skatterådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Efter bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, 4. pkt. skal en anmodning om en rimelig forlængelse af fristen imødekommes, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser i sagen. I forhold til ordlyden i den tidligere tilsvarende bestemmelse i skattestyrelsesloven skabes herved bedre overensstemmelse mellem bestemmelsens ordlyd og hidtil gældende praksis, hvorefter bestemmelsen har været administreret lempeligt. Den skattepligtige har således som hovedregel fået fristen forlænget, hvis myndighederne har antaget, at det ville have betydning for den skattepligtiges mulighed for at fremskaffe nye oplysninger og dermed varetage sine interesser i sagen. Ved vurderingen af, om en anmodning om fristforlængelse er rimelig, skal således henses til sagens kompleksitet og karakteren af de oplysninger, der kan forventes fremlagt, samt begrundelsen for, at oplysningerne ikke kan fremskaffes inden for fristen.

Vedrørende spørgsmålet om fristudsættelsens udløb kan refereres følgende afgørelser, hvor udsættelsen ikke blev anset for gyldigt sket. I sagen SKM2002.584.LSR havde kommunen imødekommet en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen til 1. oktober. Uanset at en herefter følgende indsigelse fra klageren indgik til kommunen få dage inden d. 1. oktober, fandt Landsskatteretten ikke, at den forlængede frist kunne fraviges. Kommunens afgørelse, der var truffet d. 25. oktober, blev derfor kendt ugyldig. Tilsvarende SKM2007.50.ØLR, hvor retten ikke anså det for bevist, at den skattepligtige havde indgået en aftale med ligningsmyndigheden om en yderligere udsættelse med ansættelsesfristen, hvorfor ansættelsen var ugyldig.

>Vedrørende tilfælde, hvor udsættelsen ikke er tilsidesat som ugyldig, kan nævnes følgende afgørelser. SKM2009.397.BR, hvor partens advokat efter varsling af ansættelsesændringen havde anmodet om et møde. Som følge af advokatens egne forhold kunne mødet først gennemføres efter d. 1. august i det 4. år. Retten fandt, at anmodningen om møde under disse omstændigheder måtte anses for at rumme en anmodning om udsættelse af ansættelsesfristen. < I TfS 2000.430.LSR fastslog Landsskatteretten, at der intetsteds var fastsat krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at såvel anmodningen om udsættelse, som besvarelsen om fristforlængelse var uklare. Da endelig myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist, fandt Landsskatteretten ikke, at ansættelsen var ugyldig.

>Med henblik på at forebygge usikkerhed om forlængelse af en ansættelsesfrist skal der i disse situationer fastsættes et præcist tidspunkt for, hvornår ansættelsen skal foretages. Dernæst skal der fastsættes et forudgående tidspunkt for, hvornår den skattepligtiges eventuelle bemærkninger senest skal være modtaget hos SKAT, hvis der skal hensyn til bemærkningerne.<

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, 5. pkt. er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte en kort frist for told- og skatteforvaltningens afslutning af ligningsarbejdet. Der henvises herom til afsnit G.2 om en kort ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, foretages eller ændres af myndigheden efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Er et afskrivningsgrundlag således ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag, medmindre ansættelsen beror på et skøn, lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Det er således alene den ordinære ansættelsesfrist, der begrænser sådanne ændringer. Vedrørende den tidligere tilsvarende ophævede bestemmelse i den dagældende SSL § 35, stk. 3, gjaldt tilsvarende, at der inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kunne foretages ændringer, hvor et andet afskrivningsgrundlag blev lagt til grund, jf. SKM2006.612.HR.

Bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 3, er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 2 i skattestyrelsesloven, dog med den ændring, at myndighedens adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 4, 1. pkt.

Baggrunden for denne ændring er, at den skattepligtige i dag har mulighed for - men ikke pligt til - at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at SKAT foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

Af SKM2005.25.ØLR fremgår, at en regulering af et afskrivningsgrundlag i medfør af SSL § 35, stk. 1, nr. 2, skal ske på grundlag af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse ikke svarer til de lovbestemte afskrivninger.

Bestemmelsen indebærer, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, dvs. inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Underskud eller tab skal således lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet, og bedømmelsen kan herefter ikke ændres med virkning for skatteansættelsen. Fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, begynder ikke at løbe, hvis det ikke kan lægges til grund, at den skattepligtige har valgt at selvangive underskud/tab. Om underskud/tab er selvangivet på en tilstrækkelig entydig måde, beror på en konkret vurdering.

Bestemmelsen har alene betydning for adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund for skatteansættelsen. Ændres således eksempelvis afståelsessummen for et aktiv som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, vil dette være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der er omfattet af SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 4, 2. pkt. For skades- og forsikringsselskaber er retten til fradrag for hensættelser til de forsikrede og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven begrænset i medfør af reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14. Selskaberne skal i den forbindelse foretage en opgørelse af udbytter og avancer, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, en såkaldt finanskonto. Skadesforsikringsselskaber skal herudover føre en driftskonto over forsikringsvirksomhedens underskud eller overskud.

Bestemmelsen indebærer, at disse konti i relation til ansættelsesfristerne behandles på samme måde som fremførselsberettigede underskud og tab. En skatteansættelse kan således alene foretages eller ændres på baggrund af en ændret bedømmelse af en finans- eller driftskonto, hvis ændringen varsles inden udløbet af fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, for det indkomstår, for hvilket kontoen er selvangivet.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven eller i tonnageskattelovens § 13, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Bestemmelsen er for myndigheden, bortset fra tilføjelsen af § 13 i tonnageskatteloven, uændret i forhold til den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 4 i skattestyrelsesloven, hvorimod den for de skattepligtige indebærer, at fristen ligeledes gælder for genoptagelse efter anmodning.

Tilføjelsen af § 13 i tonnageskatteloven har for skattepligtige med kontrollerede transaktioner virkning, for så vidt angår disse kontrollerede transaktioner, for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen ikke er udløbet den 1. januar 2009.

Om anvendelsesområdet for bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5, se LV afsnit S.I.2.9.

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 6. Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde d. 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde d. 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for, eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for skattepligtige med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2005 - hvis der er tale om bagudforskudt indkomstår - tidligst kunne omfatte perioden 2. april 2004 til 1. april 2005. Er der tale om forudskudt indkomstår, vil det seneste indkomstår kunne være 1. april 2005 til 31. marts 2006.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7) blev indsat ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Om virkningstidspunkt henvises til afsnit G.1.1. Indholdet af bestemmelsen er, at hvis en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller 2 (tidligere SSL § 34, stk. 1 eller 2) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan der alene foretages en primoopgørelse eller ændres heri, såfremt der i skatteansættelsen for det forudgående indkomstår sker en tilsvarende korrektion i ultimoopgørelsen. Balanceposter er f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.

Reglen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), indebærer, at hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, kan der alene foretages ultimoregulering i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelses- og forældelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten i det år, der ligger inden for ansættelsesfristen og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag, henholdsvis dobbel beskatning afskæres. Hvis f.eks. en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000, vil SKAT som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. senere end den 1. maj 2004. Hvis fejlen først opdages i foråret 2005, vil alene indkomstårene 2001 og fremefter kunne korrigeres. I et sådant tilfælde vil reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

I sagen SKM2006.95.LSR var driftsomkostninger til telefontilskud fejlagtigt blevet periodiseret i stedet for at blive fratrukket i de år udgiften kunne henføres til. Da der ikke var tale om balanceposter, kunne den tidligere SSL § 34, stk. 7, nu SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 7, ikke finde anvendelse. Ændringer i de relevante år kunne i stedet ske som konsekvensændringer efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, nr. 2, nu SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 2.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, eller fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, eller § 15 d, stk. 8, for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver.

Bestemmelsen indebærer en forlængelse af ansættelsesfristen, således at fristen udløber den 1. maj i det 6. år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8. Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist.

Den forlængede frist omfattet også skattepligtige, som i øvrigt er omfattet af bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, jf. afsnit G.2.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslovs § 34, stk. 2. Fristen svarer til myndighedens varslingsfrist efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1, dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Dette gælder tilsvarende efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 5 (tidligere SSL § 34, stk. 5) om kontrollerede transaktioner, hvor fristerne efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 1 og 2, dvs. både for myndigheden og den skattepligtige, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. ovenfor. Af dommen SKM2007.275.VLR fremgår, at en rettidig anmodning om genoptagelse skal være tilstrækkelig konkretiseret. Dette var ikke tilfældet, idet den ikke anerkendte anmodning bestod i, at det var oplyst, at der var igangsat undersøgelser, og at der kunne forventes en anmodning om regulering af afgiftstilsvaret.

Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter. Endvidere gælder, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndigheden oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen, uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, således at genoptagelsesanmodningen ikke fuldt ud kan imødekommes, skal der ske varsling efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 20, stk. 1 og 2, inden der kan træffes afgørelse, jf SFL (skatteforvaltningsloven) § 20, stk. 3, modsætningsvis. En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var f.eks. ikke tilfældet i TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises. Hvis det utvivlsomt skønnes, at en anmodning om genoptagelse reelt ikke er ledsaget af nye oplysninger i forhold til det tidligere afgørelsesgrundlag, vil SKAT efter omstændighederne kunne undlade at træffe ny afgørelse og i stedet for henvise til den tidligere trufne afgørelse og den dermed givne klagevejledning.

Der gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Eksempelvis vil indgivelse af et regnskab altid blive anset for en anmodning om genoptagelse, jf. herved SKM2004.43.LSR.

I denne sag havde en andelsboligforening indgivet regnskaber inden udløbet af 3-års fristen men havde opgjort de fradragsberettigede udgifter forkert i forhold til ligningsvejledningens anvisning. Der blev herefter efter udløbet af 3-års fristen anmodet om ændring af fradrag. Landsskatteretten lagde til grund, at det som udgangspunkt er skattemyndighedernes ansvar, at der foretages en korrekt skatteansættelse, når der er selvangivet korrekt og fyldestgørende. Det var endvidere uomtvisteligt, at der inden udløbet af 3-års fristen var forelagt skatteforvaltningen oplysninger, der kunne begrunde ændring, hvorfor genoptagelse kunne ske i henhold til den dagældende SSL § 34. I sagen SKM2001.93.ØLR, blev der tilladt genoptagelse, idet en rettidig anmodning herom efter omstændighederne ikke blev anset for frafaldet.

>Der skal som udgangspunkt ikke tages forbehold om senere ændring, når der træffes afgørelse om genoptagelse, da dette ville være ensbetydende med, at der alene var truffet en betinget og dermed ikke en endelig afgørelse, jf. SKM2009.241.SKAT. Noget andet er så, at hvis det viser sig, at en afgørelse er truffet på grundlag af manglende eller urigtige oplysninger, eller hvis der indtræder relevante bristende forudsætninger, vil afgørelsen kunne ændres af SKAT uanset forbehold. Der kan undtagelsesvis tages forbehold om en konstateret usikkerhed, eksempelvis om, at dokumentation mangler. Som et andet eksempel kan nævnes den situation, hvor der er foretaget skønsmæssig ansættelse som følge af manglende selvangivelse, og hvor selvangivelse efterfølgende indgives. Hvis ansættelsen umiddelbart foretages i overensstemmelse med selvangivelsen, kan der tages forbehold om, at SKAT ikke har gennemgået selvangivelsen, således at der kan blive tale om efterfølgende ændringer inden for gældende frister.<

Genoptagelsesfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL (skattekontrolloven) § 1.

Hvis fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, fx valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, valg af afskrivningsprocent eller anmodning om efterfølgende af- og nedskrivning, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), går disse regler forud for genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven. Der kan henvises til TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 2.

Endvidere bemærkes det, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.1 Selvangivelses- og oplysningspligter for skattepligtige og A.D.1.2.

Efter gennemførelse af enhedsorganisationen pr. 1. november 2005 skal anmodning om genoptagelse i alle tilfælde indgives til SKAT, medmindre der er tale om et spørgsmål, hvor et skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet (nu Skatterådet) tidligere har taget stilling. Uanset om der ikke er grundlag for genoptagelse eller om anmodningen om genoptagelse giver grundlag for en ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SFL (skatteforvaltningsloven) § 20. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges anmodning fuldt ud kan imødekommes, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 20, stk. 3. Se nærmere afsnit E.3.5.2.

Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er reguleret i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 37 og 46, jf. afsnit A.1.4 og A.1.6. Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, jf. f.eks. SKM2002.679.ØLR, hvor betingelserne for genoptagelse af Landsskatterettens egen tidligere kendelse ikke blev anset for opfyldt.

Hvis SKAT giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SFL (skatteforvaltningsloven) § 36, stk. 8. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter SFL (skatteforvaltningsloven) kap. 14-17.

Alle skattekrav og tilbagesøgningskrav, der er afledt af ordinære ansættelsesændringer, er som udgangspunkt omfattet af den nye forældelsesfrist på 3 år, jf. forældelseslovens § 3 stk. 1.

Ændringen af den formueretlige forældelsesfrist fra 5 år til 3 år betyder imidlertid, at inddrivelsen af et afledt krav i visse tilfælde, hvor ansættelsen foretages umiddelbart før udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal gennemføres på meget kort tid. Der er derfor indsat en bestemmelse i skatteforvaltningsloven om, at hvis SKAT rettidigt efter skatteforvaltningslovens fristregler har varslet og/eller foretaget en ansættelse, indtræder den formueretlige forældelse vedrørende det afledte krav tidligst 1 år efter, at SKAT har givet meddelelse om afgørelsen, jf. 34 a, stk. 2. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af SKAT eller den skattepligtige. Tillægsfristen på 1 år har alene betydning for forældelse af det afledte krav af en aktuel ansættelsesændring. Tillægsfristen har dermed ingen betydning for afledte krav af tidligere foretagne ansættelsesændringer, uanset om de respektive ansættelsesændringer vedrører samme punkt i ansættelsen.

For krav afledt af en rettidigt varslet og/eller foretaget ansættelse efter § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner eller efter § 26, stk. 8 om omstruktureringer, hvor den ordinære frist først udløber i det 6. år, gælder efter en regel, som ligeledes er indsat i skatteforvaltningsloven, at den formueretlige forældelsesfrist i disse særlige tilfælde er 5 år i stedet for hovedreglen om 3 år, jf. § 34 a, stk. 3.

Ændringen af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3, indebærer at fristen for forældelse af krav afledt af en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, er omfattet af den udvidede forældelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3. Dermed er der ens udvidede ansættelsesfrister og forældelsesfrister for krav afledt af en ansættelse efter henholdsvis skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, (kontrollerede transaktioner) og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, (skattefrie omstruktureringer uden SKATs forudgående tilladelse).

Hvad angår de skattepligtiges tilbagesøgningskrav følger det af SKM2008.71.SKAT, at den formueretlige forældelsesfrist på 3 år som udgangspunkt løber fra det tidspunkt, hvor den tilbagesøgte skat er indbetalt til SKAT. Er der tale om tilbagesøgning af skat indbetalt i det oprindelige indkomstår, begynder forældelseslovens 3 års frist dog først at løbe på det seneste tidspunkt for udbetaling af overskydende skat, det vil for personskats vedkommende sige d. 1. oktober i året efter det pågældende indkomstår, se nærmere afsnit N.1. Der har endvidere ikke været behov for særregler om tillægsfrister i skatteforvaltningsloven, da det følger direkte af forældelseslovens § 21, stk. 2, at der tidligst indtræder forældelse 1 år efter, at der er truffet afgørelse i genoptagelsessagen.

For så vidt angår inddrivelse af afledte skattekrav henvises i øvrigt til Inddrivelsesvejledningen.

Bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 26 omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 9.