A.D.2.19.3 Opgørelse af gevinst og tab

Opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret efter reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 37, foretages, som om realisationen var sket på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Det betyder, at værdien af fordringer, gæld og finansielle kontrakter på dette tidspunkt træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen. Det er denne værdi, der danner grundlag for opgørelsen af gevinst og tab. Dog skal der tages hensyn til nedenstående modifikationer.

Opgørelsen foretages i øvrigt efter reglerne i KGL (kursgevinstloven) §§ 25 - 28, se afsnit A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1 - A.D.2.15 (fordringer og gæld), og §§ 31-34, se afsnit A.D.2.18.6 Opgørelse af gevinst og tab på kontrakter (finansielle kontrakter).

Anvendes realisationsprincippet kan den skattepligtige ved en senere afståelse eller indfrielse af fordringer, gæld og kontrakter, vælge at få den danske skat omregnet under hensyntagen til den faktiske afståelses- eller indfrielsessum. Det samme gælder ved den skattepligtiges død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien ved selve dødsfaldet.

Den skattepligtige kan vælge mellem beregning af skatten efter stk. 1 eller omberegning efter stk. 5. Valget mellem opretholdelse af den oprindelige fraflytterbeskatning og omberegning gælder kun for den konkrete afståelse eller indfrielse. Den skattepligtige kan således ved hvert enkelt afståelse eller indfrielse vælge beskatning efter det regelsæt, der giver det mest gunstige resultat for den pågældende.

Adgangen til omberegning ved efterfølgende afståelse, indfrielse eller død er betinget af, at gevinst eller tab ved fraflytningen m.v. er opgjort efter realisationsprincippet.

Adgangen til omberegning er endvidere betinget af, at der ved fraflytningen m.v. og ved den senere afståelse indgives selvangivelse til skattemyndighederne.

Anvendes lagerprincippet, skal den skattepligtige ved opgørelsen af gevinst og tab som følge af skattepligtsophøret anvende værdien ved udløbet af det indkomstår, hvor fraflytningen er sket, i stedet for værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, hvis denne er lavere. Har den skattepligtige afstået eller indfriet fordringer, gæld eller kontrakter omfattet af fraflytterbeskatningen, efter fraflytningen, men før udløbet af det indkomstår, hvor fraflytningen er sket, skal den skattepligtige ved opgørelse af gevinst og tab som følge af skattepligtsophøret anvende afståelses- eller indfrielsessummen i stedet for værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, hvis denne er lavere.

Hvis der på et senere tidspunkt på ny indtræder skattepligt til Danmark, finder reglerne i § 36 anvendelse. Det vil sige, at handelsværdien på tilflytningstidspunktet betragtes som anskaffelsessum ved opgørelse af gevinst og tab, der konstateres efter skattepligtens indtræden. Herefter vil de almindelige regler i kursgevinstloven atter være afgørende for den skattemæssige opgørelse af gevinst og tab. Reglerne i § 36 er omtalt i henholdsvis afsnit A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1 (fordringer), A.D.2.15 (gæld) og A.D.2.18.6 Opgørelse af gevinst og tab på kontrakter (finansielle kontrakter).

Fraflytterbeskatning bortfalder i de tilfælde, hvor den (tidligere) skattepligtige på ny bliver omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis den (tidligere) skattepligtige bliver fuldt skattepligtig, og hvis vedkommende bliver skattemæssigt hjemmehørende her efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Bortfald af fraflytterbeskatningen som følge af genindtrådt skattepligt er betinget af, at gevinst ved fraflytningen m.v. er opgjort efter realisationsprincippet.

Ved en senere afståelse eller indfrielse af fordringer m.v. mens den skattepligtige er omfattet af kursgevinstlovens regler, behandles afståelsen henholdsvis indfrielsen i det hele efter de almindelige regler med udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Forfaldstidspunktet for den pålignede skat vil fremgå af den opkrævning, der fremsendes af Told- og skatteforvaltningen.

Der ydes normalt ikke henstand med pålignede skatter for juridiske personer, som forfalder i forbindelse med opgørelse af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ved skattepligtsophør eller flytning af skattemæssigt hjemsted.

For fysiske personer er det muligt at få henstand med betaling af de skatter, der beregnes som følge af en fraflytning m.v. Den nærmere regulering af adgangen til henstand følger af den generelle bestemmelse om henstand ved fraflytning m.v., som er kildeskattelovens § 73 E.

Ud over de betingelser som følger af kildeskattelovens § 73 E, er det en betingelse for at få henstand med de beregnede skatter, at gevinst og tab på fordringer, gæld og kontrakter, der omfattes af fraflytterbeskatningen, skal opgøres efter realisationsprincippet.

Hvis den skattepligtige ved fraflytningen m.v. har betalt skatten af den urealiserede gevinst, og den beregnede skat senere nedsættes, fordi den skattepligtige gevinst opgøres på grundlag af den faktiske afståelsessum- eller indfrielsessum, eller fordi, der er betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat. Tilsvarende gælder, hvis skatten bortfalder på grund af tilbageflytning.

Den for meget betalte skat tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt regnet fra det tidspunkt, hvor skatten er indbetalt, indtil skatten tilbagebetales. Rentegodtgørelsen skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Efter KGL (kursgevinstloven) § 37, stk. 6, gives der nedslag i den beregnede danske skat for betalte udenlandske skatter. Nedslaget beregnes efter samme principper som den almindelige creditregel i LL (ligningsloven) § 33 om nedslag for udenlandske indkomstskatter. Der gives kun nedslag for den udenlandske skat på den gevinst, der beskattes i Danmark. Nedslaget kan højst udgøre et beløb, der svarer til den danske skat på gevinsten.

Hvis den udenlandske skat er opgjort på grundlag af en højere afståelsessum end den værdi, der er lagt til grund ved den danske beskatning, skal den udenlandske beskatning fordeles forholdsmæssigt på den del af fortjenesten, der er beskattet i Danmark, og den del, der alene er beskattet i udlandet. Den danske skat nedsættes herefter med den del af den udenlandske skat, der falder på den dansk beskattede gevinst.

Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, kan der dog højst ske nedsættelse med et beløb, der svarer til den danske skat. Der gives kun nedslag i den danske skat af kursgevinsten, ikke i dansk skat af andre indtægter.

Hvis der er indgået en DBO med tilflytningsstaten, begrænses nedslaget efter KGL (kursgevinstloven) § 37, stk. 6, 3. pkt., til den skat, som denne stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten. Dette svarer til reglen i LL (ligningsloven) § 33, stk. 2.

Efter KGL (kursgevinstloven) § 37, stk. 1, skal der også ske beskatning, hvis et selskab m.v. eller en person, som er hjemmehørende i udlandet, ophører med at være begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted i SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a, eller KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 4, fordi det faste driftssted her i landet nedlægges.

Det samme gælder for fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed f.eks. ved, at disse overføres til udlandet.

Den udenlandske ejer af det faste driftssted her i landet er således begrænset skattepligtig af virksomhedens overskud, og den begrænsede skattepligt omfatter også fortjeneste eller tab vedrørende fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der indgår som led i virksomheden. Gevinst eller tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter vil være omfattet af dansk beskatning, hvis den udenlandske ejer af en virksomhed med fast driftssted her i landet realiserer fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der har indgået som led i denne virksomhed.

Hvis den udenlandske ejer også bliver beskattet i den stat, som ejeren er hjemmehørende i (bopælsstaten), opstår der dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatningen bliver afhjulpet ved, at bopælsstaten nedsætter sin beskatning under hensyn til den danske kildestatsbeskatning. Hvis Danmark har indgået en DBO med ejerens bopælsstat, vil det fremgå af overenskomsten, at det er bopælsstaten og ikke Danmark, som skal lempe dobbeltbeskatningen. I disse tilfælde er det således aftalt, at beskatningsretten til fortjeneste på aktivet, der ejes som led i en virksomhed med fast driftssted, tilkommer den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (kildestaten).

I andre tilfælde vil det fremgå af den internationale praksis, hvorefter det altid er bopælsstaten, der skal lempe for beskatning i kildestaten. I disse tilfælde fastslår reglen i KGL (kursgevinstloven) § 37, stk. 6, 4. pkt., at Danmark ikke skal lempe for bopælsstatens beskatning, fordi fordringer, gæld eller finansielle kontrakter udgår af det danske beskatningsgrundlag. § 37, stk. 6, 4. pkt., er således en begrænsning af lempelsesreglerne i § 37, stk. 4, 1. - 3. pkt.

Adgangen til lempelse af den danske skat er alene reguleret af de almindelige forældelsesregler. Kravet om lempelse vil tidligst kunne gøres gældende, når den berørte fordring, gæld eller kontrakt er afstået m.v. Forældelsesfristen begynder således først at løbe fra dette tidspunkt.