D.A.2.3 KSL § 2, stk. 1, nr. 3 - Udlejning af arbejdskraft

Bestemmelsen medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1 . Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis udlejeren er en arbejdsgiver her i landet. Endvidere vil personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver, ikke være begrænset skattepligtige efter arbejdsudlejereglen, jf. skatte- og afgiftsudvalgets betænkning af 28. maj 1982 (L 130 1981-82, 2. samling).

Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet.

Det er uden betydning, om udlejer er en person eller et selskab.

Afgørelsen af, om en arbejdstager skal anses for udlejet, træffes ud fra en samlet bedømmelse, hvor der især lægges vægt på, om

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

jf. KSL (kildeskatteloven) cirkulære nr. 135 af 4.11.1988 pkt. 42.

Forskellen mellem reglerne om arbejdsudleje og det almindelige A-indkomstbegreb i KSL (kildeskatteloven) § 43, stk. 1, er, at arbejdstageren ikke er ansat og lønnet af den danske hvervgiver.

Ved opgørelsen af trækgrundlaget i forbindelse med arbejdsudleje må den indeholdelsespligtige (hvervgiveren) derfor skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager. Hvis hvervgiveren ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, er udgangspunktet for opgørelsen af trækgrundlaget det samlede vederlag. Se endvidere afsnit C.1.1.2 i Vejledning om Indeholdelse af A-skat , AM-bidrag og SP-bidrag . Hvis en dansk virksomhed, som befuldmægtiget for den udenlandske arbejdsgiver, udbetaler lønnen til arbejdstageren, er lønnen A-indkomst for arbejdstageren efter den almindelige regel i KSL (kildeskatteloven) § 43, stk. 1, jf. § 46, stk. 5. Hvis en arbejdstager står i tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, der stiller vedkommende til rådighed for at udføre arbejde for en anden virksomhed med hjemsted her i landet eller i udlandet, finder reglerne om beskatning af arbejdsvederlag ved arbejdsudleje ikke anvendelse. Den egentlige arbejdsgiver vil da være indeholdelsespligtig efter de sædvanlige regler. Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde i tilknytning til kulbrinteindvinding her i landet, vil være omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje, såfremt hvervgiveren har hjemting her i landet. Er det ikke tilfældet, vil de pågældende personer i stedet være omfattet af § 21, stk. 2, i kulbrinteskatteloven. Skatten betales da med 30 pct. af bruttoindtægten og indeholdes af den egentlige udenlandske arbejdsgiver (udlejer). Den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældender var omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2 stk 1, litra a, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. og derved opnå fradrag for de udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst.

Arbejdsudlejesynspunktet kan ikkealtid gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer og hvis arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Der skal ske en konkret bedømmelse af det udførte arbejde i hver enkelt situation, hvor betydningen af den høje ekspertise indgår som et led i den samlede bedømmelse.

Bestemmelsen omfatter ligesom KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og stk. 2 alle former for personalegoder. Grundlaget omfatter også værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, jf. TfS 1994, 394 TSS. Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvori der af hvervgiveren skal indeholdes en endelig skat på 30 pct., medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL (kildeskatteloven) § § 5 A-5 D eller medmindre arbejdstageren har valgt at blive beskattet som om den pågældende var omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 4, 2.-4. pkt.

Om arbejdsudleje i relation til de af Danmark indgåede DBO'er henvises til D.D.2 OECD's modelkonvention, artikel 15. Reglerne anvendes nu også i relation til Frankrig og Nederlandene, jf. TfS 1997, 356 TSS. I SKM2003.62.HR havde et selskab indgået aftale med to selskaber hjemmehørende i USA og Canada om arbejdsudleje af to medarbejdere. Ingen af de to overenskomster fra henholdsvis 1948 og 1955 tog reelt stilling til, hvorvidt arbejdsudleje skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten. Højesteret fandt, at begrebet arbejdsudleje i de gamle overenskomster med henholdsvis Canada og USA, skulle fortolkes i overensstemmelse med de på beskatningstidspunktet gældende interne danske regler. Se SKM2010.626.VLR, hvor et selskab, under henvisning til SKM2003.62.HR, var indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdere, der var arbejdsudlejede fra Holland. Selvom Danmark indtil 1997 havde fulgt en praksis om ikke at anvende arbejdsudlejebegrebet i forhold til Holland, fandtes det ikke godtgjort, at denne praksis kunne anses for at bero på en aftale med de hollandske myndigheder. De danske skattemyndigheder kunne derfor egenhændigt ændre praksis med fremadrettet virkning.

I SKM2010.460.VLR fandt landsretten efter en samlet vurdering det godtgjort, at et antal ploske virksomheders arbejde for et dansk selskab i bygge- og anlægsbranchen var udført som arbejdsudleje og ikke som entreprise. Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der ikke i de indgåede kontrakter var angivet nogen samlet entreprisesum, at der ikke i kontrakterne var nogen særlig præcis angivelse af arbejdets omfang, at der i kontrakterne blev tilbudt arbejdskraft og at den overordnede ledelse påhvilede det danske selskab.

Landsretten tog i SKM2009.570.VLR stilling til 2 forskellige kontraktsforhold. En planteskole havde indgået kontrakter med en engelsk virksomhed, der blev anset for arbejdeudleje og senere kontrakter med en litauisk virksomhed, der blev anset for entreprise. Det blev bl.a. lagt til grund, at den engelske virksomhed ikke havde nogen risiko for arbejdets udførelse, at planteskolen havde udarbejdet et timeregnskab, og at planteskolen i perioder reelt stod for ledelsen. Da planteskolen endvidere havde indflydelse på antallet af ansatte og stillede maskiner til rådighed for arbejdets udførelse af arbejdet, fantes planteskolen ikke at have løftet bevisbyrden for at der var tale om entreprise i forhold til den engelske virksomhed. Kontrakterne vedrørende den litauiske virksomhed blev løbende ændret. Retten henviste til, at kontrakterne indeholdt detaljerede beskrivelser på en række punkter. Bl.a. derfor blev det lagt til grund, at den litauiske virksomhed helt overvejende havde risikoen for arbejdets udførelse, og at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Der blev endvidere lagt vægt på, at planteskolen ikke havde indflydelse på, hvem og hvor mange, der udførte arbejdet, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse, men alene førte kontrol med arbejdet, at den litauiske virksomhed lejede maskiner af planteskolen og betalte leje herfor, og var eneansvarlig for vedligeholdelsen af disse. Efter en samlet vurdering fandt retten, at planteskolen havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført som entreprise.

Landsskatteretten fandt i SKM2010.814.LSR, at et dansk selskab, der drev malervirksomhed, var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i forbindelse med anvendelse af færøiske malere.Ved afgørelsen blev der bland andet lagt vægt på, at den færøske virksomhed, der leverede arbejdskraften var et vikarbureau, der udlejer arbejdskraft, og at de færøske malere, ud fra det i sagen oplyste, arbejdede på en arbejdsplads, hvor det danske selskab havde kontrollen, ligesom der har været tale om en afregning pr. timesats, hvilket fremgik af de fremlagte fakturaer.

>I SKM2011.379.BR fandt retten, at 2 lettiske selskaber havde leveret deres ydelser som arbejdsudleje og ikke som entreprise. Retten fremhævede, at de fremlagte - og mangelfulde - aftaler var indgået efter SKATs indtræden i sagen, at sagsøgeren selv stod for udbedring af fejl og mangler, at der i overvejende grad var afregnet efter tidsforbrug og at sagsøgeren selv stod for leveringen af materialer. Den omstændighed, at de lettiske håndværkere på grund sprogvanskeligheder havde fået instruktioner af de lettiske selskabers ejere, og at de lettiske selskaber selv medbragte visse arbejdsredskaber, fantes ikke at kunne føre til et andet resultat.<

>I SKM2011.258.BR fandt retten, at ydelserne fra en polsk virksomhed skulle anses for at leveret som arbejdsudleje. Retten bemærkede, at der ikke var forelagt retten materiale til nærmere dokumentation af, hvem der havde den overordnede ledelse i forbindelse med arbejdets udførelse for, hvorledes vederlaget nærmere blev beregnet eller for fordelingen af de arbejdsredskaber, som sagsøgeren stillede til rådighed i forhold til de arbejdsredskaber, som de polske arbejdere selv medbragte. Da den danske hvervgiver ikke ved sin forklaring havde dokumenteret, at der reelt var indgået en entreprise, fandt retten, at aftalen måtte karakteriseres som arbejdsudleje.<

I SKM2010.612.LSR fandt landskatteretten, at der var tale om arbejdsudleje i forbindelse med tyske slagteriarbejderes opskæring af kød i et dansk selskab. Der blev i afgørelsen lagt vægt på at der ikke ført 2009 forelå en egentlig kontrakt for arbejdet, og at kontrakten i øvrigt ikke havde de karakteristika, der kenderegner en entrepriseaftale. Opgaven var ikke afgrænset og klart beskrevet til en fast pris, eller afgrænset i tid og indeholdt ikke klare bestemmelser om ansvar ved kontraktbrud mv.

>Skatterådet fandt i SKM2011.288.SR, at en serviceaftale mellem et dansk og et tysk selskab var omfattet af de danske regler om arbejdsudleje. Skatterådet fandt endvidere, at det tyske selskab ikke ville få fast driftssted i Danmark i forbindelse med anvendelse af tyske lokomotivførere her i landet.<

>I SKM2011.72.SR bekræftede Skatterådet, at betingelserne for udlejning af arbejdskraft, kunne anses for opfyldt, når hvervgiveren lejede udenlandsk arbejdskraft efter nogle betingelser, der var nærmere angivet i en rammeaftale.<

I SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at der var tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgik aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skulle stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der havde overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne var ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetalte løn til konsulenterne. De danske kunder ville være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.

Eksempler hvor der i konkrete sager var tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Landsretten fandt i SKM2010.784.VLR, at et dansk selskabs brug af polske håndværkere skulle henføres til entreprise. Retten lagde til grund, at aftalen fremtrådte som en entreprise, at det danske selskab ikke havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i den polske virksomhed, at det danske selskab ikke bar risikoen ved arbejdet og at vederlaget til den polske virksomhed var fikseret til et bestemt beløb, der efteraftalen var uafhængig af den tid, der var medgået inden for den fastsatte frist på et år. Derfor kunne forholdet ikke henføres til arbejdsudleje.

>I SKM2011.94.BR fandt retten efter en samlet konkret vurdering, at en polsk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Byretten lagde i den forbindelse vægt på, at den polske virksomhed havde haft den overvejende risiko for arbejdets udførelse, at der ikke var sket betaling af løn til de polske arbejdere, at den polske virksomhed havde ansvaret for indkøb af matertialer, samt at det ikke var godtgjort, at den danske hvervgiver havde stillet værktøj til rådighed for de polske arbejdere.<

>I SKM2011.86.BR fandt retten efter en samlet konkret vurdering, at en litauisk virksomheds arbejde for sagsøgeren var udført som entreprise. Byretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at der var indgået en aftale om en fast pris, at de litauiske arbejderes løn var uafhængig af betalingen efter kontrakten, at sagsøgeren ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, samt at den litauiske virksomhed medbragte hovedparten af arbejdsredskaberen.<

I SKM2008.753.SR bekræfter skatterådet, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt mellem A og B om optagning, klargøring i plantekasse af prikleplanter samt prikling (udplantning) af ca. 950.000 nåletræsplanter er en entrepriseaftale. Skatterådet har herved især lagt vægt på, at B bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet frem til afleveringstidspunktet, at vederlaget til udlejeren efter det oplyste ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager, samt at antallet af arbejdstagere efter kontrakten alene bestemmes af B og at B indestår for at arbejdet udføres af personer, der er i besiddelse af den nødvendige faglige viden og erfaring.

SKM2008.754.SR bekræfter skatterådet ud fra en samlet vurdering, at den generelt udformede fremlagte kontrakt vil være en entreprisekontrakt under forudsætning af, at den mellem parterne konkret aftalte arbejdsopgave udbydes og accepteres som et tilbudsarbejde, og at vederlaget ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensyntagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager.

I SKM2010.188.LSR fandt Landsskatteretten, at skatteyderen (hvervgiveren), der ikke havde professionel tilknytning til byggebranchen, indgik en entreprisekontrakt med et polsk firma om arbejde i forbindelse med opførelse af et parceshus. Det fantes ikke godtgjort, at forholdet på trods af kontraktens indhold havde karakter af arbejdsudleje. Det fremgik bl.a. at der var aftalt en fast kontraktssum, som skulle betales i rater i forhold til færdiggørelsen af byggeriet, og at skatteyderen ikke selv udarbejdede arbejdstegninger mv.

Se også Skatterådets afgørelser: >SKM2011.308.SR om kontrakter vedrørende installation af inventar<, SKM2010.254.SR om kontrakter vedrørende minkpelsproduktion og produktion af juletrær, SKM2010.255.SR om produktion af agurker, SKM2010.256.SR om produktion af julertrær og pyntegrønt mv., og SKM2010.591.SR om kontrakter vedrørende høst af tomater indenfor en nærmere fastsat periode.