O.1 Omgørelse

Formålet med omgørelse er at undgå tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige. >Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition.<

I sagen SKM2006.405.LSR, blev der ikke tilladt omgørelse. Forholdet var det, at klageren havde anvendt midler placeret i virksomhedsskatteordning til hos en bank at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor der skulle ske ophørsbeskatning. Med henblik på at undgå dette ønskede klageren at videresælge aktierne til sit holdingsselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne. Landsskatteretten gav afslag og lagde vægt på, at som anmodningen var indgivet, ville et videresalg til holdingselskabet ikke være en ændring af den oprindelige aftale mellem klageren og banken om køb af aktier, hvorfor der ikke var tale om omgørelse af den disposition, skatteansættelsen hvilede på.

>I modsætning hertil tillod Landsskatteretten i SKM2007.210.LSR, at der blev tilladt omgørelse af en aktieoverdragelse til 2 personer, der overdrog videre til 2 trusts. Omgørelsen bestod i, at overdragelsen til de 2 personer skulle erstattes af en overdragelse til 2 holdingselskaber, der i øvrigt på samme måde overdrog aktierne videre til de 2 trusts. Som begrundelse for tilladelsen fremhæver Landsskatteretten bl.a., at "det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen." SKM2007.210.LSR blev indbragt for domstolene, og afløst af SKM2009.260.ØLR, hvor spørgsmålet om udskiftning af parter dog slet ikke var til pådømmelse. Retsstillingen skal således stadigvæk udledes af SKM2007.210.LSR, hvor det i øvrigt fremgår af præmisserne, at omgørelse forudsætter, at en part, der skal erstatte en oprindelig part, også havde haft mulighed for at indgå som part i den oprindelige disposition. <I SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 findes hjemmel til at tillade omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelser af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. nærmere nedenfor. En tilsvarende bestemmelse eksisterer ikke vedrørende told- og afgiftsområdet. SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 er en videreførelse af den tidligere tilsvarende bestemmelse i SSL § 37 C, blot med den forskel, at anvendelsesområdet for SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 er udvidet til også at omfatte gaveafgiftsområdet.

Reglerne om omgørelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 vil i praksis ikke have betydning i det omfang koncernforbundne parter omfattet af kredsen i ligningslovens § 2, stk. 1, vælger at påberåbe sig og opfylder betingelserne i ligningslovens § 2, stk. 4, for at foretage betalingskorrektion.

Beskrivelsen nedenfor gælder for anmodninger om omgørelser, der er indgivet fra og med 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår anmodninger indgivet inden 1. juli 1999 henvises til beskrivelsen i LV Almindelig del 1998, afnist A.H.2.4 og LV Selskaber og aktionærer 1998, afsnit S.F.1.2.6. Denne beskrivelse skal suppleres med dommen SKM2003.140.VLR, hvor anmodning om omgørelse var indgivet tidligere end 1. juli 1999, og hvor tilladelse til omgørelse blev afslået, fordi det dagældende krav om god tro ikke var opfyldt.

Reglerne om omgørelse finder ikke anvendelse, når der anmodes om en ren skatteretlig ændring, der ikke er afledt af en ændring af et underliggende privatretligt forhold.

Der kan henvises til SKM2002.212.LR, hvor det blev lagt til grund, at den dagældende tilsvarende regel i skattestyrelsesloven om omgørelse ikke kunne anvendes til at tillade en bil , der var indskudt i virksomhedsskatteordningen, tilbageført. Der kan endvidere henvises til SKM2005.121.LR, hvor reglerne om omgørelse ikke kunne anvendes i en situation, hvor en skattefri fusion ønskedes ændret til en skattepligtig fusion. Endelig kan nævnes SKM2007.166.LSR, hvor Landsskatteretten var af den opfattelse, at omgørelsesreglerne ikke kunne anvendes i en situation, hvor der var udbetalt kørselsgodtgørelse fra et selskab til hovedaktionæren. Betingelserne for at anse kørselsgodtgørelsen for skattefri var ikke opfyldt, hvorfor der blev anmodet om omgørelse, der skulle effektueres ved, at tilbagebetalingen af godtgørelsen blev modregnet i selskabets gæld til hovedaktionæren med tilbagevirkende kraft. Landsskatterettens begrundelse for at afvise omgørelse var, at anmodningen om omgørelse ikke indeholdte et ønske om at omgøre en disposition, men derimod et ønske om at foretage et afdrag på en bestående fordring uden relation til den af klageren foretagne kørsel. LSR-afgørelsen kan formentlig forklares med den valgte sammenkædning med afdrag på gælden, idet der ikke er hjemmel til at tilbagedatere afdrag på gæld. Isoleret set er udbetaling af kørselsgodtgørelse en privatretlig disposition, der kan omgøres, hvis betingelserne nr. 1-5 i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 er opfyldt. I afgørelsen SKM2008.828.BR har retten afgjort, at der ikke var grundlag for at genoptage ovennævnte sag SKM2007.166.LSR, fordi betingelsen om fremlæggelse af nye oplysninger ikke var opfyldt.

I modsætning hertil kan anføres en række afgørelser, hvor en disposition i grænsetilfælde er blevet anset for at være af privatretlig karakter, således at bestemmelsen i SSL § 37 C (svarende til SFL (skatteforvaltningsloven) § 29) har kunnet anvendes. For det første kan nævnes SKM2006.629.HR, hvor en anmodning om ændring af en overdragelse med fuld succession til delvis succession samt tilbageførsel af hævede etableringskontomidler blev anset for en anmodning om ændring af en privatretlig disposition. Endvidere tillod Ligningsrådet i sagen SKM2003.547.LR, at reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der efter gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes overdraget yderligere af skatteyderens aktiver. Ligningsrådet udtalte, at der var tale om en ændring af en privatretlig disposition, samt at tilladelsen til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsomdannelse. Ligningsrådet tillod endvidere omgørelse i sagen SKM2004.32.LR. Anmodningen var en følge af, at det i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse var fastsat, at det første regnskabsår skulle løbe i 18 måneder. Dette ønskedes ændret til 12 måneder af hensyn til kravene i virksomhedsomdannelseslovens § 3, stk. 2. Under hensyn til, at omgørelsesinstituttet efter praksis inden gennemførelsen af SSL § 37 C havde omfattet sådanne situationer, samt da betingelserne i SSL § 37 C i øvrigt var opfyldt, tillod Ligningsrådet omgørelse af fastsættelse af regnskabsårets længde. Endelig kan nævnes sagen SKM2004.33.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtalte, at reglerne om omgørelse i SSL § 37 C skulle anvendes i en situation, hvor der først var givet tilladelse til skattefri fusion, men hvor det fortsættende selskab efterfølgende ønskede at udstede anparter til anpartshaverne i det ophørende selskab med henblik på at opfylde kravet i fusionsskattelovens § 2, stk. 1.

Under hensyn til karakteren af hidtidig omgørelsespraksis og de alternative muligheder, der eksisterer for at sikre sig mod uforudsete skattemæssige virkninger af privatretlige dispositioner, er adgangen til at tillade omgørelse begrænset, jf. nærmere nedenfor om betingelserne for omgørelse.

Disse alternative muligheder er bl.a. adgang til at få en bindende ligningssvar fra told- og skatteforvaltningen/Skatterådet, adgangen efter ligningslovens § 2, stk. 4, for koncernforbundne parter til at berigtige en prisaftale ved betalingskorrektion og anerkendelsen efter skatteforvaltningslovens § 28 af retten til at tage et skatteforbehold.

Det fremgår af SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, at "i det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tilægges virkning for ansættelsen indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse)", hvis nærmere angivne betingelser er opfyldte. En tilladelse til omgørelse indebærer således en accept af, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for den oprindeligt foretagne ansættelse, således at ansættelsen "bliver forkert" og må ændres.

Udgangspunktet er, at parternes ansættelser skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig havde fundet sted, dvs. når en disposition fuldstændig ophæves, eller som om dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når der alene ændres vilkår i den oprindelige disposition. Dette er ensbetydende med, at hvis parterne ønsker dispositionen helt ophævet, skal der foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for.

Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres, således at den oprindelige overdrager bevarer sit oprindelige afskrivningsgrundlag. Den oprindelige overdragers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige disposition som nævnt er at retablere status på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med tredjemand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode. Hvad angår forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelsen gælder, at manglende forrentning ikke vil have skattemæssige konsekvenser, medmindre der eksisterer særskilt hjemmel til at kræve forrentning, jf ligningslovens § 2, stk. 1, eller den manglende forrentning er udtryk for skattemæssig omgåelse, jf. TfS 1998, 199 HD.

Der skal i anmodningen om tilladelse til omgørelse være en specificeret redegørelse for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende periode. Skatterådet har udnyttet bemyndigelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 2, til at fastsætte generelle retningslinjer. Af disse retningslinjer fremgår, at der i anmodningen skal oplyses om indbyrdes kompensation for forbedringer, forringelser og afdrag på lån samt i hvilket omfang, der skal ske forrentning af beløb, der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere, at der er enighed om omgørelsen samt hvorledes omgørelsen skal gennemføres.

De skattemæssige reguleringer som følge af ændring af en oprindelig privatretlig disposition kræver ikke altid tilladelse til skattemæssig omgørelse. Som eksempler på, at annullering af de skattemæssige virkninger ikke er betinget af en tilladelse til omgørelse kan nævnes tilfælde, hvor en privatretlig disposition viser sig at være ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige dispositionstidspunkt.

De skattemæssige reguleringer vil i sådanne tilfælde være en konsekvens af de privatretlige virkninger, således at der kan anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen uden indhentelse af tilladelse til omgørelse. Tilsvarende gælder, hvis parterne kan godtgøre, at den privatretlige disposition er udtryk for en ren fejlekspedition, jf. for eksempel TfS 2000, 798 LSR, hvor en fejlagtig indbetaling på en kapitalpensionsordning blev skattemæssigt annulleret uden brug af omgørelsesinstituttet. Se tilsvarende TfS 1998, 682 TSS og TfS 1999, 738 TSS, hvor fejlagtige dispositioner vedrørende pensionsordninger kunne ændres uden anvendelse af omgørelsesinstituttet. Der henvises videre om disse situationer til LV A.C.1.1.1 Formål og anvendelsesområde.

Endelig bemærkes, at behandling efter omgørelsesreglerne efter omstændighederne kan ske, selv om de skattemæssige virkninger ved indgåelse og ændring af en privatretlig disposition er særskilt reguleret i lovgivningen. Under forudsætning af, at betingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, er opfyldt, kan efterbeskatning således bortfalde, jf. SKM2003.476.LR. Der var tale om, at den skattepligtige havde anvendt hensatte etableringskontomidler til anskaffelse af en virksomhed, der imidlertid ikke blev godkendt til at være erhvervsmæssigt drevet. Da samtlige betingelser i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37 C, stk. 1, blev anset for opfyldt, fik den skattepligtige tilladelse til omgørelse. Dvs. at de hævede midler, incl. renter frem til hævningstidspunktet, kunne tilbageføres til etableringskontoen, således at de skattemæssige virkninger af hævningen bortfaldt.

Se tilsvarende SKM2005.419.LR, hvor der blev tilladt omgørelse af indbetalinger på en skattebegunstiget pensionsordning. Klageren havde oprettet ordningen i Danmark, og fortsatte indbetalingen efter fraflytning til grønland. Det blev anset for en utilsigtet skattemæssig virkning, at der hverken var fradragsret i Danmark eller i Grønland, hvorfor omgørelse blev tilladt, uanset at der ikke i pensionsbeskatningslovens regler var hjemmel til korrektion af indbetalingerne. Se endvidere SKM2004.291.LR, hvor der blev tilladt omgørelse i et tilfælde, hvor en indbetaling på en skattebegunstiget pensionsordning kun delvist blev anset for fradragsberettiget løn. Det overskydende indbetalte beløb kunne således tilbageføres fra pensionskontoen uden efterbeskatning efter reglerne i pensionsbeskatningsloven. Tilsvarende blev der tilladt omgørelse i SKM2006.789.LSR, hvor den skattepligtige som følge af en manglende revisorerklæring blev nægtet fradrag for en pensionsindbetaling i henhold til PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A og derfor ønskede indbetalingen tilbageført. Derimod blev der i SKM2006.245.LSR ikke tilladt omgørelse vedrørende indbetaling på en pensionsordning, idet anledningen til ønsket om tilbageføring fra pensionsordningen ikke var utilsigtede eller uforudsete skattemæssige virkninger, men derimod udfaldet af en privat voldgiftssag.

Det er en overordnet forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand, jf. SKM2002.321.LR, hvor tilladelse til omgørelse forudsatte tilbageføring af forrentning af et lån mellem en anpartshaver og dennes selskab. Tilladelse til omgørelse blev nægtet, fordi selskabet var opløst og efter det oplyste ikke ville blive forsøgt reassumeret. Der blev ligeledes nægtet tilladelse i SKM2005.121.LR, hvor Ligningsrådet udtalte, at et selskabs opløsning - herunder ved fusion - er uigenkaldelig i den forstand, at der ikke kan ske en "genoplivelse" af det tidligere selskab som juridisk person.

Modsat SKM2003.470.LR, hvor der blev tilladt omgørelse i en situation, hvor et dansk selskab havde foretaget kapitalindskud i et amerikansk datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. Omgørelsen gik ud på, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindelig skulle have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Det var ikke til hinder for tilladelsen til omgørelse, at der efter de civilretlige amerikanske regler ikke kunne udstedes aktier med tilbagevirkende kraft. Endvidere kan nævnes afgørelsen SKM2004.344.LR, hvor der blev tilladt omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse af et interessentskab, der var gennemført ved, at interessentskabets aktiebeholdning var overdraget til et nystiftet selskab. Tilladelsen indebar, at de overdragne aktier skulle føres tilbage til interessentskabet, hvorimod det ikke blev krævet, at det nystiftede selskab nødvendigvis skulle opløses ved likvidation, idet stiftelsen ikke blev anset for en tilstrækkelig integreret del af virksomhedsomdannelsen.

Til forskel herfra har Ligningsrådet i afgørelsen TfS1994.694.LR udtalt, at en tilbageføring af det nystiftede selskab til stifteren ikke kan udløse tilladelse til omgørelse. Endelig kan nævnes afgørelsen SKM2004.155.LR, hvor omgørelsesreglerne ikke kunne anvendes til ændre den tidligere aftalte dato for overdragelse af en bil til hovedanpartshaverens selskab.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, der svarer til den tidligere SSL § 37 C, stk. 1, nr. 1, må dispositionen "ikke i overvejende grad have være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter."

I det følgende omtales de afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelse nr. 1 ikke er opfyldt. >I afgørelsen SKM2009.328.BR havde de 2 hovedaktionærer betalt et beløb til selskabet og anset beløbet for fradragsberettiget. SKAT anså beløbet for at være tilskud til selskabet og nægtede fradrag. Retten lagde til grund, at betalingen var var sket for at undgå, at hovedaktionærerne blev beskattet af maskeret udlodning og anså derfor ikke betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, for opfyldt.< Omgørelse af dispositioner i form af fx overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs vil således normalt ikke kunne tillades, jf. f.eks. SKM2002.403.LR, hvor der ikke blev tilladt omgørelse af en gaveoverdragelse af aktier fra forældre til børn til en væsentlig underkurs, idet det blev lagt til grund, at et af hovedformålene med overdragelsen var at undgå, at børnene skulle betale gaveafgift. Tilsvarende blev betingelse nr. 1 ikke anset for opfyldt i SKM2008.855.BR, hvor retten lagde til grund, at kursen for overdragelse af en fordring til den skattepligtiges selskab ikke var godtgjort at være realistisk. I sagen SKM2003.422.LR blev tilladelse til omgørelse nægtet i et tilfælde, hvor den skattepligtige havde indtægtsført vederlaget for en arbejdsopgave i sit 100%-ejede selskab, men hvor skattemyndighederne beskattede vederlaget hos den skattepligtige selv. Begrundelsen for afslaget var, at indtægtsførelsen i selskabet tilsigtede skatteudskydelse. Sidstnævnte afgørelse har været genbehandlet, men fastholdt, jf. SKM2004.68.LR. Se tilsvarende SKM2006.133.VLR, hvor betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt i en situation, hvor en revisor blev anset for rette indkomstmodtager i forhold til et honorar, der var indtægstført i revisorens selskab. Og helt tilsvarende SKM2009.6.BR, hvor hovedanpartshaveren blev anset for rette indkomstmodtager vedrørende et konsulenthonorar, der var indtægtsført i selskabet. Der kunne ikke tillades omgørelse, fordi ønsket om at foretage opsparingen i selskabet ansås for overvejende at være båret af skattemæssige hensyn. På linje hermed er dommen SKM2005.489.VLR, hvor den skattepligtige drev forfatter- og komponistvirksomhed i selskabsform og havde undladt at lade sig udbetale løn, uanset at selskabet ikke var nødlidende. Som følge heraf blev udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse anset for skattepligtig indkomst for den skattepligtige, der derfor ønskede tilladelse til omgørelse, således at der alligevel blev udbetalt løn. Omgørelse blev nægtet med henvisning til SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, og nr. 3, idet lønafkaldet blev anset for i overvejende grad at motiveret af skattebesparelse, ligesom de relevante oplysninger ikke var lagt klart frem for myndighederne.

Herefter omtales de afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelse nr. 1 har været opfyldt. >Af SKM2009.260.ØLR fremgår, at når betingelse nr. 1 er opfyldt vedrørende den oprindelige disposition, kan der tillades omgørelse, uanset om den ændrede disposition i overvejende grad har været båret af hensynet til skattebesparelse/udskydelse.< Omgørelse vil normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse. Dette skyldes, at en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten. Se også SKM2006.629.HR, hvor der var sket overdragelse med succession, hvilket ikke var til hinder for omgørelse. Se endvidere SKM2006.789.LSR, hvor SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, ikke var til hinder for omgørelse i en situation, hvor en avance ved salg af virksomhed var indbetalt på en pensionsordning i henhold til PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A, idet formålet med oprettelse af ordningen ikke blot var skattebesparelse, men også at sikre fremtidige pensionsindtægter.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 2, der svarer til den tidligere SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, skal dispositionen "utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige." Dispositionen skal således have haft væsentlige utilsigtede virkninger for den skattepligtige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Den ledende dom om betingelse nr. 2 er SKM2006.629.HR, hvor det fastslås, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. I denne sag havde den skattepligtige anvendt etableringskontomidler til køb af faderens ejendom og med fuld succession. Da der i forbindelse med fuld succession ikke kan anvendes etableringskontomidler, skulle der ske efterbeskatning efter reglerne herom i etableringskontoloven. Der blev derfor anmodet om omgørelse, således at overdragelsen i stedet for skulle ske med delvis succession. Højesteret anså betingelsen i den dagældende SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, for opfyldt, selv om den skattepligtige inden indgivelsen af selvangivelsen havde modtaget et brev fra den lokale skattechef om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler. Den skattepligtige havde imidlertid ikke åbnet dette brev, og havde derfor på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse med valg af fuld succession ikke kendskab til brevets indhold. Følgende kan citeres fra præmisserne i Højesterets dom: "Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt."

Som følge af begrundelsen i SKM2006.629.HR kan begrundelsen i SKM2006.245.LSR, ikke opretholdes, idet Landsskatteretten i sin begrundelse for ikke at anse betingelse nr. 2 for opfyldt, har henvist til, at det burde have stået klageren klart, at et indskud på en pensionsordning ikke kunne udnyttes fuldt ud fradragsmæssigt. Efterfølgende har Landsskatteretten da også i SKM2006.789.LSR givet en klager medhold i, at der var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger i en situation, hvor klageren var blevet nægtet fradrag for indbetaling af en ejendomsavance på en ophørspensionskonto, jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A. Årsagen til, at fradrag blev nægtet var, at der som krævet i bek. nr. nr. 326 af 10. maj 2001 om beskatning af pensionsordninger ikke var indsendt en revisorerklæring om fortjenestens størrelse. Skattecentret havde anset dette krav for så klart foreskrevet, at der i modstrid med Landsskatterettens afgørelse ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, når kravet ikke blev efterlevet. I sagen SKM2007.635.HR afviste Højesteret en anmodning om omgørelse af en uforrentet mellemregningskonto, fordi spørgsmålet om omgørelse ikke var behandlet af tidligere instanser, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 48. I sagen SKM2008.98.LSR havde et moderselskab valgt at afstå fra at modtage udbytte fra sit datterselskab, hvilket medførte, at datteselskabet ansås at have modtaget en skattepligtig gældseftergivelse. Landsskatteretten gav tilladelse til omgørelse, således at moderselskabets afståelse af retten til udbytte blev ophævet, idet virkningen af afståelsen blev anset for en utilsigtet skattemæssig virkning i forhold til den ønskede løsning om at konvertere udbyttet til aktiekapital i datterselskabet. I SKM2008.982.LSR nægtede Landsskatteretten omgørelse, fordi det blev lagt til grund, at selskabets revisor var bekendt med de skattemæssige virkninger af likvidationsudlodning, således at der ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger for selskabet.

Derimod er det daværende Ligningsråds praksis vedrørende perioden inden SKM2006.245.LSR i overensstemmelse med ovennævnte højesteretsdom. Fra denne praksis kan nævnes følgende afgørelser:

Endvidere kan henvises til SKM2002.122.LR. I denne sag var der anmodet om tilladelse til omgørelse af salg af aktier foretaget mindre end 3 år efter anskaffelsen. Uanset at den skattepligtige havde overset en klar lovregel, blev betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, anset for opfyldt, således at der blev givet tilladelse til omgørelse.

I Ligningsrådets afgørelse SKM2001.657.LR blev der tilladt omgørelse af et vederlag for goodwill overdraget mellem interesseforbundne selskaber, der var blevet beskattet som tilskud, allerede fordi det utvivlsomt ikke var tilsigtet, at vederlaget skulle behandles som tilskud. På linje hermed kan anføres Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.289.LR, hvor der blev tilladt omgørelse, uanset at det direkte fulgte af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, at anvendelse af virksomhedsskatteordningen til anskaffelse af investeringsbeviser udløste efterbeskatning. Tilsvarende SKM2006.404.LSR, hvor der blev tilladt omgørelse vedrørende anskaffelse af investeringsbeviser, der ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, således at købet af investeringsbeviser blev tilbageført og erstattet af køb af obligationer, der kunne indgå i virksomhedsskatteordningen.

Der blev ligeledes tilladt omgørelse med henblik på at annullere en aftalt forrentning i sagen SKM2001.221.LR, hvor der i tillid til skattemyndighedernes senere af Højesteret underkendte praksis om fikseret rente var aftalt og selvangivet forrentning i et selskabsmellemværende. Beskatningen af den selvangivne renteindtægt blev på dette grundlag anset for en utilsigtet skattemæssig virkning.

I følgende tilfælde er omgørelse ikke tilladt, fordi betingelse nr. 2 ikke var opfyldt:

I sagen SKM2001.537.LSR blev der nægtet tilladelse til omgørelse, fordi den aftalte og selvangivne forrentning blev anset for en følge af koncernens interne forretningspraksis, således at beskatningen af den selvangivne renteindtægt ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning.

Omgørelse blev ligeledes nægtet i SKM2008.518.LSR, hvor dispositionen bestod i moderselskabets salg af aktier i et datterselskab. Anmodningen om omgørelse var begrundet med, at det var en utilsigtet skattemæssig virkning, at muligheden for underskudsfremførsel i sambeskatning dermed var ophørt. LSR fandt ikke, at der var tilstrækkelig årsagssammenhæng mellem salget af datterselskabets aktier og den efterfølgende manglende mulighed for underskudsfremførsel.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 3, der svarer til den tidligere SSL § 37 C, stk. 1, nr. 3, skal dispositionen "have været lagt klart frem for myndighederne." Dispositionen skal således oprindeligt have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed.

I det følgende omtales afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelse nr. 3 ikke var opfyldt.Denne betingelse var ikke opfyldt hverken i SKM2002.403.LR., SKM2003.422.LR., eller SKM2005.489.VLR. Sidstnævnte er refereret under omtalen af SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1. Endvidere kan nævnes SKM2006.188.VLR, hvor den skattepligtige ønskede omgørelse af en overdragelse af nogle anparter til det af ham ejede holdingselskab. Da overdragelsen fejlagtigt var sket til overpris, var avancebeskatningen blevet for stor. Retten fandt ikke, at oplysningen om overdragelsen var lagt klart frem, da der hverken var oplyst noget om den i selskabets årsregnskab eller i overdragerens selvangivelse, og det ændrede ikke noget heri, at overdragelsen var oplyst til alkoholbevillingsmyndigheden. Betingelse nr. 3 blev heller ikke anset for opfyldt i SKM2008.518.LSR, hvor de selvangivne oplysninger ikke umiddelbart viste, at der ikke var grundlag for at medtage et frasolgt datterselskabs underskud i sambeskatningsopgørelsen. Endelig kan nævnes SKM2008.855.BR, hvor omgørelse blev nægtet, fordi overdragelse af en fordring til den skattepligtiges eget selskab til overkurs alene fremgik indirekte af regnskabet. Retten fremhævede særligt i præmisserne, at den omstændighed, at en disposition ikke har været skjult for skattemyndigheden, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelse nr. 3.

Derimod blev omgørelse tilladt som følge af opfyldelse af betingelse nr. 3 i SKM2008.98.LSR, hvor der ønskedes omgørelse for så vidt angår et moderselskabs afståelse af udbytte fra et datterselskab. Landsskatteretten fandt, at dispositionen havde været lagt klart frem for myndighederne, da det fremgik af datterselskabets årsrapport, at modtagelsen af udbyttet var afslået, og at udbyttet var tilbageført på egenkapitalopgørelsen. >I SKM2009.260.ØLR blev betingelse nr. 3 ligeledes anset for opfyldt, fordi det fremgik af selvangivelsen, at der var sket en aktieoverdragelse, uanset at overdragelsen faktisk blev tilbageført i næste års selvangivelse. Efter Skatteministeriets opfattelse er dispositionen ikke klart oplyst, hvorfor sagen er indbragt for Højesteret.<

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 4, der svarer til den tidligere SSL § 37 C, stk. 1, nr. 4, er det en betingelse, at "de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige."

En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger heraf, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser. I sagen SKM2004.155.LR blev der anmodet om tilladelse til at ændre datoen for den skattepligtiges køb af en tidligere firmabil. Da købet skete med den skattepligtiges eget selskab som mellemled ville en tilladelse til omgørelse udløse så mange kompenserende reguleringer, at betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37 C, stk. 1, nr. 4, ikke blev anset for opfyldt.

Bestemmelsen er i øvrigt parallel til bestemmelsen om skatteforbehold i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, stk. 2, jf. afsnit O.2.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 5, der svarer til den tidligere SSL § 37 C, stk. 1, nr. 5, er adgangen til omgørelse betinget af, »at alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.« Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Kompetencen til at tillade omgørelse vedrørende anmodninger indgivet fra og med 1. november 2005 er placeret hos SKAT, hvis afgørelser kan påklages til Landsskatteretten. Vedrørende anmodninger indgivet inden den 1. november 2005 henvises til den tidligere udgave af denne vejledning 2005 - 2.

Af ikrafttrædelsesbestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 62 fremgår, at i det omfang, der pr. 1. november 2005 verserer uafsluttede 1. instans- og klagesager om omgørelse, skal 1. instanssager i den skatteansættende myndighed overgå til behandling i SKAT, medens klagesager i det inden 1. november 2005 eksisterende Ligningsrådet skal overgå til behandling i Landsskatteretten.

Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet inden 3 år og 4 måneder fra udløbet af det pågældende indkomstår, og betingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 er opfyldt, gælder ingen yderligere betingelser for at kunne tillade omgørelse og dermed genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2.

Anderledes, hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år og 4 måneder efter udløbet af det pågældende indkomstår. Hvis en sådan anmodning er indgivet efter 12. marts 2003, forudsætter en tilladelse til omgørelse, at genoptagelsesfristerne vedrørende den efterfølgende ændring af skatteansættelser er overholdt. Hvis betingelserne for tilladelse til omgørelse er opfyldt, vil der være grundlag for genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 1, forudsat 6 måneders reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, er overholdt, jf. nærmere herom i afsnit G.1.1.2. Det fremgår her, at SKAT har kompetencen til at træffe afgørelse om såvel genoptagelse som omgørelse, herunder afgørelse om overholdelse af 6 måneders reaktionsfristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, og med samme klageadgang som selve genoptagelsesspørgsmålet, dvs. til Landsskatteretten, når det drejer sig om 6 måneders fristen i omgørelsessager.

Er en anmodning indgivet inden 12. marts 2003 og mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstårene 1997-1999 gælder yderligere minimumsgrænsen på 5.000 kr i den inden den 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 2, jf. nærmere herom i den tidligere udgave af denne vejledning 2005-3 under G.3.2.1. Hvis en tilsvarende anmodning vedrører indkomstårene 1990-1996 gælder den dagældende minimumsgrænse på vejledende 3.000 kr, jf. den tidligere udgave af denne vejledning 2005-3 under G.3.2.2.1.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 3 er omgørelse betinget af, at der betales et gebyr på 1.100 kr (i 1987-niveau) Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20 og udgør 1.900 kr i 2007 og 2.000 kr i 2008. Gebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen påbegyndes. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse, tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes.

I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal told- og skatteforvaltningen give vejledning om muligheden for omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, såfremt omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige. Vejledningspligten gælder navnlig, hvor den privatretlige disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er myndigheden bekendt. Der skal dog ikke gives en sådan vejledning i tilfælde, hvor det må anses for åbenbart, at betingelserne for at tillade omgørelse ikke er opfyldt. Skatterådet har i henhold til bemyndigelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 2, foreslået følgende ordlyd til vejledning: "Som et alternativ til at påklage den foreslåede ændring af skatteansættelsen henledes opmærksomheden på muligheden for at anmode om tilladelse til skattemæssig omgørelse, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Hvis der anmodes om tilladelse til omgørelse, skal der ved anmodningen betales et gebyr i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3. Nærmere oplysninger om reglerne for omgørelse kan fås ved henvendelse hertil."

Hvis en anmodning om omgørelse indgives sideløbende med en verserende klagesag vedrørende den skatteansættelse, der ønskes omgjort, skal anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero. Hvis den skattepligtige ikke er enig i, at behandlingen af anmodningen om omgørelse stilles i bero, således at der bliver truffet afgørelse om omgørelse inden afslutningen af klagesagen vedrørende skatteansættelsen, skal en eventuel tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes inden 3 måneder. Ved udnyttelse af tilladelsen bortfalder grundlaget for den verserende klagesag. Hvis anmodningen om omgørelse først indgives efter afslutningen af klagesagen, vil anmodningen være rettidig efter 6 måneders fristen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, hvis den er indgivet inden 6 måneder efter klagesagens afslutning.