E.1 Princippet om lovmæssig forvaltning - praksisændringer

For SKATs sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at myndighedernes afgørelse ikke må være i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse. De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er:

• Grundsætningen om magtfordrejning, dvs. det forhold, at forvaltningen ikke må varetage usaglige hensyn.
• Den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning om, at der ikke må ske usaglig forskelsbehandling.
• Princippet om pligtmæssigt skøn, dvs. det forhold, at når der ved lov er overladt myndigheden en forpligtelse til at foretage en individuel vurdering i den enkelte sag, kan forvaltningen ikke undlade at inddrage relevante saglige hensyn i den skønsmæssige vurdering.
• Proportionalitetsgrundsætningen, dvs. det forhold, at indgrebet ikke må være videregående end formålet tilsiger.

I princippet kan SKAT inden for den legale fortolkningsramme ændre en praksis, eksempelvis ved at vælge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden, hvilket er fastslået i dommen UfR 1983, 8 HD. Derimod vil en stadfæstelse, udfyldning eller præcisering af praksis kunne gennemføres bagud med respekt af frist- og forældelsesreglerne. Dette var f.eks. tilfældet i sagen SKM2009.39.ØLR, hvor det blev fastslået, at der ikke som påstået af selskabet havde eksisteret en praksis om afgiftsfritagelse for passagerer, der i tilknytning til flytransport ankom med flyvebåd. >Se ligeledes SKM2009.196.ØLR, der fastslog, at der ikke kan afskrives på investors udgift til "finders fee", samt at sagsøger ikke havde dokumenteret, at skattemyndighederne hidtil havde tilladt dette.< Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning. Afgørelsen SKM2008.36.LSR omhandler et tilfælde, hvor en forening havde indgivet ansøgning om momsfritagelse inden praksis på området blev skærpet.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor myndigheden har sat skøn under regel, således at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om »pligtmæssigt skøn«.

SKAT kan ikke ændre Landsskatterettens afgørelser, men ministeren kan indbringe en LSR-kendelse for domstolene efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 49, og dermed markere, at hidtidig praksis indtil videre opretholdes af skattemyndighederne. Dommen SKM2006.483.HR omhandler et tilfælde, hvor Skatteministeriet angiveligt ved en fejl havde undladt at indbringe en LSR-kendelse for domstolene, men inden rimelig tid havde offentliggjort en meddelelse om, at ministeriet ikke var enig i afgørelsen og at den næste tilsvarende LSR-kendelse ville blive indbragt for domstolene. Sagsøgeren kunne derfor under disse omstændigheder ikke støtte ret på den ikke-indbragte LSR-kendelse.

Lempes en administrativ praksis, gælder det, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, hvis begrundelsen for praksisændringen (lempelsen) er, at hidtidig praksis kan forventes underkendt ved Landsskatteretten/domstolene. I så fald vil der kunne ske genoptagelse inden for fristerne i SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26-27 og 31-32, jf.G.1.1.2 og G.1.2.5.

Er der derimod tale om, at praksislempelsen ikke sker på grundlag af en vurdering af, at hidtidig praksis kan forventes underkendt - dvs. at der er tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element) - har borgeren/virksomheden ikke krav på, at en sag genoptages.

Det skal dog tilføjes, at hvis der på nogen måde er tvivl om, hvorvidt praksislempelsen reelt er udtryk for praksispræcisering og altså ikke en praksisændring, vil der skulle tillades genoptagelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist. I jo højere grad den lempeligere praksis er et produkt af en ændret retlig fortolkning, desto mere taler det for, at der er tale om en praksispræcisering med deraf følgende ret til genoptagelse bagud.

Med UfR 1983, 8 HD er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, fx via SKMved udsendelse af en SKAT-meddelelse, herunder en SKAT-meddelelse, der ændrer en tidligere SKAT-meddelelse, jf. TfS 1993, 345 VLD og TfS 1996, 656 VLD, eller ved en skærpet formulering i Ligningsvejledningen. >Se endvidere SKM2009.105.SKAT vedrørende Styresignal og SKAT-meddelelse.<

Det anførte gælder dog ikke i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en dannelse, udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. SKM2007.154.BR, hvor den skattepligtige tog bekræftende til genmæle overfor Skatteministeriets påstand om, at 2 LSR-kendelser om pligt til at betale AM-bidrag ved arbejde for en dansk arbejdsgiver i udlandet ikke var udtryk for en skærpelse af praksis, fordi der ikke havde eksisteret en fast praksisdannelse. >Tilsvarende anså Højesteret det i SKM2009.95.HR ikke for godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fredede parkanlæg.< Se også TfS 1994, 587, 588 og 589 HD om den skattemæssige behandling af lån i fælleskasser, hvor skattemyndighedernes præcisering af praksis kunne gøres gældende uden forudgående varsel.

At en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning er ensbetydende med, at borgere/virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i en SKAT-meddelelse og Ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis. Der kan henvises til UfR 1965, 399 HD, TfS 1992, 19 ØLD, TfS 1994, 295 ØLD, TfS 1996, 210 HD, TfS 1996, 642 HD, TfS 1997, 6 VLD og TfS 1997, 834 VLD. I dommen SKM2004.153.VLR kunne der ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om hovedaktionærers beskatning af værdien af rådighed over lystbåd, idet udsagnet vedrørte hovedaktionærer, der ikke samtidig var ansat i selskabet, hvorimod hovedaktionæren i den foreliggende sag samtidig netop var ansat som direktør i selskabet. I øvrigt gælder som generelle undtagelser fra udgangspunktet, at borgere/virksomheder ikke kan støtte ret på en formulering, der måtte føre til resultater, der er i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, domspraksis og offentliggjort fast administrativ praksis. I dommen SKM2008.149.BR blev en formulering i LV 2000, afsnit E.J.1.6.1, om bopælskravets betydning for EBL-beskatning efter udstykning, ikke anset for at være i direkte modstrid med indholdet af EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 8, stk. 1. Den skattepligtige kunne derfor støtte ret på indholdet i LV, til trods for, at skattemyndighedernes faktiske praksis ikke var i overensstemmelse med indholdet i LV.

Se hertil SKM2007.29.HR, hvor sagsøgeren ikke kunne støtte ret på praksis som beskrevet i ligningsvejledningen om opgørelse af tab ved salg af investeringsbeviser til det udstedende selskab. Tilsvarende SKM2001.582.ØLR , hvor den skattepligtige henviste til en cirkulæreskrivelse om myndighedernes adgang til at forhøje skatteansættelser efter 3-års fristens udløb. I henhold til cirkulæreskrivelsen skulle en gennemført forhøjelse frafaldes, hvis der som i den foreliggende sag ikke var grundlag for ansvar for urigtig selvangivelse. Østre Landsret stadfæstede forhøjelsen med den bemærkning, at cirkulæreskrivelsen på dette punkt ikke havde støtte i ordlyden af eller i forarbejderne til den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 3. I afgørelsen SKM2006.679.LSR blev SKATs hidtidige praksis om beregning af procenttillæg på årsopgørelsen anset for ulovmedholdelig, hvorfor den skattepligtige ikke kunne støtte ret på praksis. Se tilsvarende TfS 1993, 101 VLD, TfS 1993, 161 VLD og TfS 1995, 483 HD.

En forudsætning for, at borgere/virksomheder kan støtte ret på indholdet af generelle administrative retskilder er endvidere, at retskilden hidrører fra de overordnede myndigheder, jf. TfS 1994, 551 VLD og TfS 1996, 173 ØLD, hvor der ikke kunne støttes ret på generelle udsagn fra en told- og skatteregion. I sagen refereret i TfS 2000, 871 HD kunne et notat fra statsskattedirektoratet om investering i lystbåde efter sin karakter ikke begrunde en retligt beskyttet forventning hos en borger/virksomhed, der var kommet i besiddelse af notatet, om, at hans bådudlejningsvirksomhed ville blive anerkendt som erhvervsmæssig. Efter indførelsen af enhedsforvaltningen SKAT den 1. november 2005 har forannævnte sondring mellem under- og overordnede myndigheder ikke længere praktisk betydning på SKATs myndighedsområde.

Det er naturligvis også en forudsætning, at borgeren/virksomheden kan dokumentere, at der eksisterer en fast administrativ praksis, jf. TfS 2000, 761 ØLD, hvor en skattepligtig havde påberåbt sig en administrativ praksis om, at lotterigevinster under en vis mindstegrænse ikke blev beskattet. Den skattepligtige gjorde endvidere gældende, at det måtte have processuel skadevirkning for Skatteministeriet, hvis ligningsmyndighedernes interne retningslinier om mindstegrænser ikke blev fremlagt i retten. Gevinsten blev anset for skattepligtig, fordi retten ikke fandt det dokumenteret, at der eksisterede en fast administrativ praksis, hvorefter gevinster af den pågældende art og størrelse var skattefrie.

I TfS 2000, 148 HD, hvor Ligningsrådet i nogle tilfælde havde afgivet en bindende forhåndsbesked, fandtes det ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis, der afskar skattemyndighederne fra at nægte fradragsret for renter og provision i den konkrete situation.

Se tilsvarende SKM2001.408.ØLR, hvor den skattepligtige ikke kunne dokumentere en bestemt praksis om fradrag for udgifter til erhvervelse af filmrettigheder. Ved SKM2003.586.HR fik den skattepligtige af andre grunde medhold i sin påstand.

Se endelig TfS 2000, 1011 HD, hvor den skattepligtige ikke kunne dokumentere en særlig praksis om, at myndighederne havde godkendt leasingprojekter med rent formelt ejerskab.

I SKM2006.497.VLD, finder Landsretten, at det ikke er godtgjort, at der forud for Ligningsrådets afgørelse er fast administrativ praksis for efter fusionsskattelovens regler at tillade en ubegrænset balancetilpasning af den omhandlede art.

At borgerne/virksomhederne kan støtte ret på SKATs generelle praksis med de anførte undtagelser, er et udslag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der også kan påberåbes i tilfælde, hvor forventningssynspunktet, jf. afsnit C.2, ikke er aktuelt. Dette vil fx være relevant, i tilfælde hvor der henvises til en praksis, der ikke var kendt eller beskrevet på det tidspunkt, hvor borgeren/virksomheden disponerede.

Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endvidere, at den generelle praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig eller i strid med højere rangerende retskilder. I afgørelsen SKM2006.679.LSR blev SKATs hidtidige praksis om beregning af procenttillæg på årsopgørelsen anset for ulovmedholdelig, hvorfor lighedsgrundsætningen ikke kunne bevirke, at den skattepligtige skulle have medhold. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endelig, at en borgers/virksomheds konkrete sag er helt identisk med den generelle praksis eller afgørelse, der henvises til, jf. TfS 1995, 486 ØLD og TfS 1998, 778 H, hvor dette krav ikke var opfyldt.

Anvendelse af lighedsgrundsætningen forudsætter i øvrigt, at der er tale om materielt rigtige afgørelser, jf. f.eks. TfS 1995, 483 HD, hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes vedrørende en lokal praksis, der var forkert, da en skattepligtig ikke kunne støtte ret på, at en skattepligtig i en anden kommune havde fået medhold i en helt tilsvarende sag om fradrag for udepenge.

Tilsvarende TfS 2000, 374 HD hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne begrunde fradrag, selvom andre skattepligtige med urette måtte have opnået fradrag under lignende omstændigheder, og SKM2008.350.VLR, hvor en kommanditist ikke opnåede afskrivningret på en ejendom, selv om 2 andre kommanditister havde fået ret til afskrivning. >På linie hermed er afgørelsen i SKM2009.164.ØLR, hvor ejeren af en række pizzeriaer skønsmæsssigt fik forhøjet sin indkomst uanset forhøjelsen vedr. en medejer var frafaldet.<

En anden begrænset rækkevidde af lighedsgrundsætningen følger af en ombudsmandsudtalelse, der er refereret i TfS 1994, 202, hvorefter der ikke kunne støttes ret på anvendelsen af et genoptagelsescirkulære efter dettes ophævelse, og efter at skattemyndighederne var ophørt med at administrere efter cirkulæret, jf. skatteministerens svar om samme cirkulære i TfS 1994, 205.