E.L.2.2 Skattemæssige konsekvenser af generelle ordninger

De generelle ordninger kan indebære en beskatning af den pågældende skyldner. Som udgangspunkt er skyldneren kun skattepligtig af det eftergivne beløb, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, jf. KGL (kursgevinstloven) § 24, stk. 1, 2. pkt., medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D. Skattefritagelsen omfatter således kun den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Gevinst på gæld som følge af gældssanering skal ikke medregnes til debitors skattepligtige indkomst, jf. KGL (kursgevinstloven) § 24, stk. 2.

For så vidt angår tvangsakkord efter reglerne i konkurslovens afsnit III har debitors økonomiske situation været gennemgået, og skifteretten kan nægte at stadfæste en tvangsakkord, hvis dividenden står i misforhold til skyldnerens økonomiske situation (KL § 180). Skifterettens stadfæstelse af en tvangsakkord kan derfor betragtes som et indicium for, at gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet.

For de frivillige akkorder gælder ingen regler i konkursloven, og det er derfor op til skattemyndighederne at vurdere, om en sådan akkord har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Underskudsbegrænsning efter personskatteloven indtræder både i forbindelse med tvangsmæssige og frivillige akkorder, samt i forbindelse med gældssaneringer, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 1 og 5.

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor, kan der henses til, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive i forbindelse med en tvangsinddrivelse. Har der således umiddelbart inden gældseftergivelsen været afholdt forgæves forsøg på inddrivelse af et tilgodehavende hos debitor, kan den eftergivne gæld som udgangspunkt anses for at være uden værdi. Det gælder således, hvis debitor f.eks. har opnået en insolvenserklæring ved fogedretten.

Det forhold, at der er tale om en generel ordning for debitor eller en ordning, som tiltrædes af en eller flere hovedkreditorer, vil normalt også indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.

Det kan også have betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition. Dette kan f.eks. godt være tilfældet, uanset at debitor også efter eftergivelsen har en formue, som er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, jf. TfS 1989,360 LSR.

Beskatning hos debitor forudsætter, at der ved gældseftergivelsen er tilflydt debitor en økonomisk værdi, der er skattepligtig efter KGL (kursgevinstloven) § 24. Se således TfS 1997,228 (LSR), hvor långiver efter et kommanditselskabs konkurs havde undladt at opkræve resthæftelsen hos kommanditisterne. I mangel af en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet kravet, fandt Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at der var realiseret en gevinst.

Som eksempel på forhold, der har betydning for fordringens værdi, kan nævnes:

• debitors formueforhold, idet det er af betydning, om debitor ejer helt eller delvist ubehæftede aktiver, som kreditor kan søge sig fyldestgjort i
• debitors indkomstforhold
• løbende økonomiske forpligtelser, som det påhviler debitor at afholde. Det drejer sig både om indkomstrelaterede udgifter og udgifter, der kan henføres til et almindeligt privatforbrug
• forsørgerpligter
• andre forhold, som kan have betydning for debitors betalingsevne.

Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue. Ligningsrådet har dog i en bindende forhåndsbesked tiltrådt, at der foretages en samlet vurdering af ægtefællers økonomi, såfremt de modtager et samlet tilbud om akkord, SKM2001.129.LR. Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.

Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, er skattepligtig for debitor, jf. KGL (kursgevinstloven) § 24, stk. 1, medmindre debitor er skattefri af tilskud ydet af kreditor efter selskabsskattelovens § 31 D. Gældssaneringer er - som nævnt ovenfor - ikke skattepligtige, jf. KGL (kursgevinstloven) § 24, stk. 2.

Er gældseftergivelsen eller en del af denne skattefri, skal der ske underskudsbegrænsning af det akkorderede beløb, jf. nedenfor.

For personer, der er omfattet af personskattelovens regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 1, 1. pkt.

Nedsættelsen har virkning fra det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 1, 3. pkt., dvs. før fristen for kære efter KL § 183 er udløbet. For frivillige akkorder begrænses underskuddet fra det år, hvori den endelige aftale om akkorden er indgået, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 5.

Efter PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 1 begrænses det fremførselsberettigede underskud med det eftergivne beløb både ved opgørelsen af den skattepligtige og den personlige indkomst. Som nævnt ovenfor, begrænses retten til at fremføre underskud ikke i det omfang, akkorden er skattepligtig, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 1, 2. pkt.

Debitor har en gæld på 1 mio. kr. Han indgår en aftale med sine kreditorer om betaling af 600.000 kr. mod at få en saldokvittering på hele beløbet.

Hvis fordringens reelle værdi for kreditor er 600.000 kr., skal debitor ikke beskattes af gældseftergivelsen på 400.000 kr. Har debitor et uudnyttet, fradragsberettiget underskud, skal dette nedsættes med 400.000 kr.

Viser det sig derimod, at fordringens reelle værdi for kreditor er højere end de 600.000 kr., fordi debitor f.eks. har en betalingsevne på 700.000 kr., skal han beskattes af 100.000 kr. (debitors betalingsevne minus det beløb, der rent faktisk betales af debitor), mens hans underskud skal begrænses med de 300.000 kr., som svarer til den skattefrie del af gældseftergivelsen.

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, sker nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst i akkordåret, inden underskuddet overføres til fradrag i den anden ægtefælles indkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 4, 6. pkt.

Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen, inden der foretages fradrag efter PSL (personskatteloven) § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af PSL (personskatteloven) § 13a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller gældssanering. Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået, eller noget efterfølgende år.

I TfS 1999, 255(VLD) fastslår Vestre Landsret, at begrænsningen af retten til underskudsfremførsel ved en frivillig akkord indtræder ved akkordaftalens indgåelse uanset at den er betinget af effektiv betaling. Dommen fastslår endvidere at bortfald af den frivillige akkord pga. misligholdelse ikke medfører, at adgangen til underskudsfremførsel genopstår.