A.D.2.4 Gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta - KGL § 16

Personer (og dødsboer), der ikke er pengenæringsdrivende, skal efter reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 16 medregne gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 2.

Der er følgende undtagelser til denne hovedregel om generel skattepligt af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta. Der er således ikke fradragsret for:

1. Tab på fordringer omfattet af en DBO, såfremt reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 18 finder anvendelse. Se om § 18 afsnit A.D.2.6 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 18.
2. Tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling, jf. KGL (kursgevinstloven) § 16, 3. pkt. Undtagelsen beskrives nedenfor.
3. Tab på fordringer på selskaber, hvor der foreligger bestemmende indflydelse fra kreditors side, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4 eller tab på fordringer, hvor debitor er en nærtstående person, jf. KGL (kursgevinstloven) § 16, 4. pkt. Undtagelsen beskrives nedenfor.

KGL (kursgevinstloven) § 16 omhandler fordringer i fremmed valuta. Som fremmed valuta anses også EUR (tidligere ECU)

Fordringer i danske kroner betragtes som fordringer i fremmed valuta, hvis hovedstolen reguleres i forhold til en eller flere valutakurser, jf. KGL (kursgevinstloven) § 1, stk. 2. Fordringer, der reguleres på denne måde, fungerer i praksis ganske som fordringer i fremmed valuta. Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter kreditors valg, anses for fordringer i fremmed valuta.

>Se det bindende svar SKM2009.11.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en obligation, der blev reguleret efter kurserne på forskellige valutaer skulle anses for at være en fordring i fremmed valuta, jf. KGL (kursgevinstloven) § 1, stk. 2. Skatterådet fandt ikke, at obligationen var omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 29, stk. 3. Se desuden afsnit A.D.2.18.2.1 Strukturerede fordringer - KGL § 29, stk 3., hvor SKM2009.11.SR omtales nærmere.<

Se TfS 1998, 612 VLD om en kautionsforpligtelse på max. 2 mio. DKK, der blev indfriet ved betaling i DEM. Landsretten fandt, at regreskravet ikke kunne anses for en fordring i fremmed valuta eller en fordring, der reguleres i forhold til en fremmed valuta, da kursudsving mellem DEM og DKK var uden betydning for størrelsen af kautionsforpligtelsen.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet) er fordringer i danske kroner og omfattes ikke af § 16, men af § 14, stk. 2, jf. § 38 om mindsterenteordningen. Se om mindsterenteordningen afsnit A.D.2.3.1 Mindsterenteordningen.

Bestemmelsen omfatter alle fordringer i fremmed valuta. Der stilles således ingen krav om, at fordringen skal have en erhvervsmæssig tilknytning.

Fordringens pålydende rente har ingen betydning for beskatningen. Kursgevinster på fordringer er derfor skattepligtige uanset rentens størrelse.

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Af administrative grunde er der dog indført en såkaldt bagatelgrænse, som betyder, at kun gevinster eller tab af en vis størrelse, udløser beskatning eller fradragsret. Gevinst eller tab medregnes alene, hvis årets nettogevinst eller nettotab overstiger 1.000 kr. Denne beløbsgrænse reguleres ikke. Hvis nettogevinsten eller nettotabet overstiger 1.000 kr., medregnes den fulde nettogevinst henholdsvis det fulde nettotab. Bagatelgrænsen gælder i forhold til personens samlede kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Der skal altså foretages en samlet opgørelse eller sammenlægning af alle den pågældende persons gevinster og tab. I opgørelsen indgår således også gevinst og tab opnået f.eks. gennem deltagelse i kommanditselskaber og puljeinvesteringsordninger.

Indeksfordringer i fremmed valuta beskattes på samme måde som andre fordringer i fremmed valuta. Der er således under hensyntagen til bagatelgrænsen fuld beskatning af og fuld fradragsret for gevinst og tab ved indeksregulering.

Tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet som vederlag i næring og tab på fordringer i fremmed valuta, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, kan fradrages efter reglerne i § 17. Sådanne tab holdes dermed uden for bagatelgrænsen på 1.000 kr. For en beskrivelse af reglerne i § 17 henvises til afsnit A.D.2.3.4.1 Fradrag for tab på fordringer efter SL § 6, litra a, jf. KGL § 17.

I SKM2007.456.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der var indgået idanske kroner, men efter en efterfølgende aftale skulle indfries med en betaling i en fremmed valuta samt afståelse af at få en traktor leveret, ikke ændrede ved, at der var tale om en fordring i danske kroner.

Hovedreglen om fradragsret for kurstab på fordringer i fremmed valuta gælder ikke tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling, jf. KGL (kursgevinstloven) § 16, 3. pkt. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. Fradragsbegrænsningen omfatter således ikke valutakursændringer, jf. § 16, 6. pkt.

Reglen i § 16, 3. pkt., sikrer ligestilling af den skattemæssige behandling af tab på regreskrav, uanset om kautionsforpligtelsen og regreskravet er aftalt i danske kroner eller i fremmed valuta.

Bortfald af tabsfradragsretten forudsætter, at det drejer sig om ikke erhvervsbetingede fordringer, jf. KGL (kursgevinstloven) § 17.

Reglerne i § 16, 3. og 6. pkt., har virkning for regreskrav, som erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser påtaget den 27. juni 1992 eller senere, jf. § 42, stk. 2.

Hovedreglen om fradragsret for kurstab på fordringer i fremmed valuta gælder ikke for tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft bestemmende indflydelse, jf. KGL (kursgevinstloven) § 16, 4. pkt. Bestemmende indflydelse følger definitionen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 4 . Det vil sige, at der f.eks. anses at foreligge bestemmende indflydelse, hvis personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller hvis personen råder eller inden for de sidste 5 år har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Endvidere gælder hovedreglen om fradragsret for kurstab ikke for tab på fordringer, hvor debitor er en nærtstående person, jf. § 16, 4. pkt.

Ved nærtstående forstås den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

I begge situationer opgøres det ikke-fradragsberettigede tab på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. Fradragsbegrænsningen omfatter således ikke valutakursændringer, jf. § 16, 6. pkt.

Bortfald af tabsfradragsretten forudsætter, at det drejer sig om ikke erhvervsbetingede fordringer, jf. KGL (kursgevinstloven) § 17.

TfS 1997, 597 LSR omhandler en situation, hvor en aktionærs lån i danske kroner til sit selskab blev omlagt til et lån i fremmed valuta. Omlægningen blev foretaget på et tidspunkt, hvor der ikke var udsigt til at lånet ville blive tilbagebetalt. Tabet blev af Landsskatteretten anset for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet.

Reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 16, 4. - 6. pkt., har virkning for fordringer, der er erhvervet den 6. april 1994 eller senere. For regresfordringer, der er erhvervet den 6. april 1994 eller senere, dog kun såfremt de erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser, der er påtaget den 27. juni 1992 eller senere, jf. KGL (kursgevinstloven) § 42, stk. 3.

Reglerne i KGL (kursgevinstloven) § 16, 4. - 6. pkt., omfatter i princippet også regresfordringer, hvorfor det for fuldstændighedens skyld udtrykkeligt er fastslået, at fradragsbegrænsningen vedrørende tab på fordringer i fremmed valuta mellem nærtstående m.m. ikke omfatter regresfordringer, der erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser, der er påtaget før den 27. juni 1992.