befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder.
Al anden befordring er privat befordring.
Arbejdsplads
En arbejdsplads, der er sammenfaldende med bopælen, regnes ikke for en arbejdsplads i relation til LL (ligningsloven) § 9 B. Se SKM2001.427.VLR, hvor bopæl og arbejdsplads var sammenfaldende og Landsretten derfor ikke fandt, at ejendommen kunne anses som arbejdssted i LL (ligningsloven) § 9 B's forstand. Det samme resultat ses også af præmisserne til SKM2003.336.HR. Der findes dog efter praksis en særlig undtagelse for udgangspunktet om, at et hjem ikke samtidig kan betragtes som et arbejdssted, se skatteministeriets kommentar til to ikke offentliggjorte kendelser i SKM2005.218.DEP. Den ene sag handlede om en døgnplejer, som fik udbetalt befordringsgodtgørelse efter statens høje sats for at befordre sig og et plejebarn fra hjemmet til og fra skole mv. Landsskatteretten fandt, at arbejdets karakter medførte, at befordringen skulle anses som erhvervsmæssig befordring "mellem arbejdspladser", hvorfor den var omfattet af LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3. Skatteministeriet valgte ikke at indbringe afgørelsen, som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå. Her var der henset til, at til at det var plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov, der nødvendiggjorde at plejebarnet var sammen med barnet, herunder også under transport til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet, og ikke at døgnplejeren skulle fungere som chauffør.
Arbejdspladsbegrebet i LL (ligningsloven) § 9 B er det samme som i LL (ligningsloven) § 9 C, se afsnit A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads.
Praksis om erhvervs- mæssig kørsel
En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. Østre Landsret ham ret til fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, for udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter. Hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og salget af varer på Grønttorvet kunne ikke udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Kørslen til Grønttorvet måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. Højesteret stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, bortfaldt, jf. TfS 1996, 663 HRD. Selvstændigt erhvervsdrivende, der har udgifter til tilsvarende erhvervsmæssig kørsel, vil herefter kunne anses for berettigede til fradrag for for sådanne kørselsudgifter efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a.
Se også TfS 1999, 888 LSR, hvor en musiker fik fradrag efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, for udgifter i forbindelse med transport af musikinstrument til og fra reparation. Instrumentet blev anvendt både privat og erhvervsmæssigt, herunder til freelancejob, arbejde som assisterende musiker i Y Symfoniorkester samt til øvning i forbindelse med den faste ansættelse i X Symfoniorkester. Udgiftens størrelse blev anerkendt, idet den var fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i satserne for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL (ligningsloven) § 9 B.
I SKM2002.29.HR (tidligere TfS 2000, 584 ØLD) stadfæstede Højesteret Landsrettens afgørelse om, at skatteyderen - som var konsulent med en kontrakt af knap 1½ års varighed - hverken kunne få fradrag for kørselsudgifter efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a eller efter LL (ligningsloven) § 9 B, men kun var berettiget til fradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C. Højesteret fandt, at transport af bærbar computer m.v. mellem boligen og arbejdspladsen må anses for et accessorium til personbefordringen.
I SKM2002.270.VLR fandt Landsretten, at en selvstændigt erhvervsdrivendes kørsel mellem bopæl og arbejdstedet (en af ham ejet udlejningsejendom) kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, litra a, idet personbefordringen blev anset for accessorisk i forhold til transporten med materialer m.v.
Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig f.eks. fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.
Også befordring inden for samme arbejdsplads, f.eks. en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra c.
Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder er erhvervsmæssig, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begreberne sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnittene A.F.3.1.3.1 Sædvanlig bopæl og A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads.
Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. Landsskatteretten fandt, at en skatteyder, der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage, ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771 LSR. Perioden på 60 arbejdsdage gælder kun for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.
, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, er ikke omfattet af LL (ligningsloven) § 9 B, se SKM2003.317.ØLD.
Hvis der køres hjemmefra til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads og hjem ved arbejdstids ophør, gælder der én 60-dages-periode for dagens første tur og en anden 60-dages-periode for dagens sidste tur.
Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dages en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om kørslen til den enkelte arbejdsplads foretages i mere end 60 arbejdsdage. Til 60-dages-perioden medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke i de 60 dage, men afbryder heller ikke 60-dages-perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage med kørsel til eller fra samme arbejdsplads 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.
I SKM2005.218.DEP har Skatteministeriet kommenteret to landsskatteretskendelser om skattefri befordringsgodtgørelse. Den ene af kendelserne vedrørte 60-dages reglen og blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene. Østre Landsret gav ministeriet medhold i den nedlagte påstand, idet landsretten fandt, at det forhold, at der i bilen var medbragt værktøj og andet udstyr, som skulle transporteres til og benyttes på arbejdspladsen, ikke i sig selv indebar, at kørslen var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at skatteyderen under kørslen havde udført sådanne arbejdsfunktioner, eller at der i øvrigt forelå sådanne helt særlige omstændigheder ved kørslen, at der måtte siges at være tale om en "rullende arbejdsplads". Kørslen kunne derfor ikke anses for befordring mellem arbejdspladser i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter en konkret bevisvurdering blev kørslen heller ikke anset for omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, se SKM2006.147.ØLR.
Afbrydelse af 60-dages-perioden
Perioden afbrydes alene, hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende, at befordringen er foretaget direkte mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Har lønmodtageren således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det er derimod uden betydning, om lønmodtageren er kørt til arbejdspladsen midt på dagen fra en anden arbejdsplads.
Reglerne i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.
Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en lønmodtager f.eks. den 1. maj 1999 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i de første 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold f.eks. den 31. marts 2004, fordi lønmodtageren tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. april 2004, påbegyndes en ny 60-dages-periode.
Er der derimod tale om f.eks. hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer eller lign., således at ansættelsesforholdet kun afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne herfor foreligger, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.
Eksempler på beregning af 60 dages-reglen
Eksempel 1 (én arbejdsplads pr. dag).
Der arbejdes på én arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster: Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem. Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem. Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem. Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.
Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A derimod ikke erhvervsmæssig.
Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).
Der arbejdes efter følgende mønster: Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem. Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem. Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.
Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:
Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100. Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60. Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.
I beregningen af 60-dages-perioden indgår alene befordringen mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, selv om der samme dag køres mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver. Det er altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør én af de mellemliggende arbejdspladser.
Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til én af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads:
Befordring mellem A og C: Dag 41-80. Befordring mellem B og C: Dag 81-100. Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.
I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.
Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 2).
Der arbejdes efter følgende mønster: Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem. Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem. Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.
Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:
Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180. Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60. Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.
Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.
Hvis arbejdsplads C.i eksemplet i stedet for er hos en anden arbejdsgiver end arbejdsgiveren for arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C.i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60. Befordringen mellem A og C, dag 61-120, og mellem B og C, dag 121-180, er derimod nu ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.
Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).
En lønmodtager bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen kører lønmodtageren fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y og returnerer til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor lønmodtageren på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag hver som én dag, da der kun foretages befordring disse to dage hver uge.
Eksempel 5
De faktiske forhold i eksempel 4 ændres, således at lønmodtageren i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.
Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller nu hver arbejdsdag som én dag.
Formodning om 60-dages -reglens overholdelse
Hvis en lønmodtager har et kørselsmønster med befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at den pågældende kører mellem sin sædvanlige bopæl og én af sine arbejdspladser i mere end 60 dage inden for de forudgående 12 måneder, gælder der en formodning for, at lønmodtagerens befordring er erhvervsmæssig,
Kørsels- mønstre omfattet af formodnings- reglen
Som eksempel på et kørselsmønster, der vil være omfattet af denne formodningsregel, kan nævnes den situation, hvor en virksomhed har en servicekontrakt med en række faste kunder om reparation og service af maskiner, og hvor hver virksomhed derfor kun besøges få gange om året eller om måneden. Beskæftiger en virksomhed sig f.eks. med opstilling af og efterfølgende service på kopimaskiner, vil det typisk ikke blive til mange besøg hos de enkelte kunder på årsplan.
Et andet eksempel er en virksomhed, der med faste mellemrum rykker ud til en række kunder. En gartner kan således have en aftale med en række boligselskaber eller kommunale institutioner om én gang om ugen i sommerperioden at slå de pågældende kunder. Der kunne også være tale om en vinduespudser, der kommer 3 dage i en virksomhed 4 gange om året for at pudse vinduer.
Et tredje eksempel er en sælger, der opsøger nye kunder hver dag året rundt. Samme kørselsmønster har eksempelvis en skorstensfejer.
Et fjerde eksempel er håndværkere, der arbejder på projekter, der typisk har en varighed på nogle dage eller et par uger. Sådanne skattepligtige har et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser under sådanne vilkår, at det er usandsynligt, at der mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads køres mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, hvis man talte efter. Det er sådanne skattepligtige, der vil være omfattet af formodningsreglen.
Kørsels- mønstre, som ikke vil være omfattet af formodnings- reglen
Erhverv med kørselsmønstre, hvor der åbenlyst køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og arbejdspladsen, vil ikke være omfattet af formodningsreglen.
Eksempelvis vil det have formodningen mod sig, at personer med administrative funktioner på et fast arbejdssted vil have et kørselsmønster, der indebærer, at der ikke køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og det enkelte arbejdssted.
Fabriksarbejde på et fast arbejdssted er et andet klart eksempel.
I sådanne tilfælde vil lønmodtageren skulle dokumentere, at kørslen er erhvervsmæssig - typisk og mest hensigtsmæssigt i form af et kørselsregnskab for den forløbne periode, jf. LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3, 2. pkt.
Kørsels- mønstre omfattet af formodnings- reglen, men med en vis berettiget tvivl om erhvervsmæs- sig kørsel
Der kan være situationer, hvor det ikke er helt så tydeligt, at kørselsmønstret opfylder 60-dages-reglens betingelser. Selvom en lønmodtager f. eks. har et erhverv med et kørselsmønster med kørsel til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads i mere end 60 dage inden for de forudgående 12 måneder, kan der være andre momenter, der gør det mindre oplagt, at 60-dages-reglen uden videre må antages at være opfyldt.
Som eksempel kan nævnes en lønmodtager, der har erhvervsbilen med hjem, og som ikke har andre biler i sin husstand.
Et andet eksempel er en lønmodtager, som har bilen med hjem, og hvor der i lønmodtagerens husstand kun er én bil derudover. Her må det anses for overvejende sandsynligt, at den pågældende lønmodtager anvender erhvervsbilen privat, f.eks. hvis der er meget dårlig dækning med offentlige transportmidler i lokalområdet, og der er flere personer i husstanden, som har behov for at blive transporteret til fritidsaktiviteter.
Et tredje eksempel er en lønmodtager, der har bilen med hjem, og hvor lønmodtagerens husstand kun råder over én anden bil, som bliver brugt af ægtefællen, der arbejder på vagter eller har anden forskudt arbejdstid.
De omtalte eksempler har det tilfælles, at det på den ene side ikke kan afvises, at kørselsmønstret faktisk ville vise, at der ikke er kørt mere end 60 dage mellem hjemmet og arbejdspladsen, hvis man havde talt efter, f.eks. i form af et kørselsregnskab for den pågældende periode, men hvor de konkrete omstændigheder på den anden side giver anledning til en vis berettiget tvivl om reglens overholdelse.
Disse tilfælde vil alle falde ind under formodningsreglen, således at det umiddelbart vil blive antaget, at der køres erhvervsmæssigt. Som følge af de konkrete omstændigheder, der giver anledning til en vis berettiget tvivl, kan SKAT i sådanne tilfælde med fremadrettet virkning i op til 12 måneder give lønmodtageren pålæg om at dokumentere ved et kørselsregnskab, at der er tale om erhvervsmæssig befordring, betingelserne i 60-dages-reglen er opfyldt, .
Hvis dette kørselsregnskab viser, at der mod forventning køres mere end 60 arbejdsdage mellem hjem og arbejdsplads, vil pålægget ikke have virkning for tiden inden, det blev givet. Lønmodtageren har - i modsætning til lønmodtagere, der hver dag møder på det samme arbejdssted eller kun har få forskellige arbejdssteder - i tiden inden pålægget haft et sådant kørselsmønster, at der ikke ved førelse af kørselsregnskab har skullet holdes nøje øje med 60-dages reglen.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
